Sentencia Definitiva N° 116/2026

Montevideo, veintiséis de febrero de dos mil veintiséis VISTOS : Para sentencia definitiva estos autos caratulados: “INDUSTRIA SULFÚRICA SOCIEDAD ANÓNIMA C/ MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS – DIRECCIÓN GENERAL IMPOSITIVA – COBRO DE PESOS - CASACIÓN”, IUE: 2-27315/2024 , venidos a conocimiento de esta Suprema Corte de Justicia, en mérito al recurso de casación interpuesto por la actora contra la sentencia Nº 209/2025, de 27 de agosto de 2025, dictada por el Tribunal de Apelaciones en lo Civil de 3º Turno. RESULTANDO : I) Por la decisión impugnada, el citado Tribunal (Sres. Ministros Dres. Tovagliare Romero (r), Kelland Torres, Iribarren Busso) falló: “ Desestimando el recurso de apelación en todos sus términos... ” (fs. 202-206). II) Por sentencia definitiva Nº 96/2024, dictada el 20 de noviembre de 2024 por el Dr. Alejandro Martínez de las Heras, el Juzgado Letrado de Primera Instancia en lo Contencioso Administrativo de 2º Turno había fallado: “ Desestimar la demanda instaurada en todos sus términos... ” (fs. 152-165). III) En tiempo y forma, la actora interpuso recurso de casación contra la sentencia del ad quem (fs. 209-221 vto.), en el que expuso los agravios que a continuación se resumen. Denunció una incorrecta aplicación de la norma contenida en el art. 35 del Código Tributario. En su opinión, los órganos de mérito efectuaron una incorrecta interpretación del requisito de la solicitud, reconocimiento del crédito y del alcance retroactivo de la compensación para extinguir deudas que eran exigibles a la misma fecha que lo era el crédito reconocido. Afirmó que no resulta ajustado a derecho sancionar con una multa por apropiación indebida equivalente al 100% del impuesto si el sujeto pasivo era titular de un crédito anterior contra la Administración, con cuyo monto cancelaba todo el impuesto. Indicó que la sentencia, en función de un análisis evidentemente absurdo de la prueba rendida, convalida la decisión de castigar a la actora con la multa agravada del 100% por apropiación indebida, porque ISUSA cometió el error de pagar voluntariamente el impuesto. En efecto, de no haberlo pagado, no se le habría impuesto sanción alguna, en virtud de la compensación con créditos anteriores y reconocidos con efecto retroactivo. Solicitó a la Corte casara la sentencia, anulara la decisión despachada y, en su lugar, amparara la demanda. IV) Conferido el traslado correspondiente, fue oportunamente evacuado por la demandada (fs. 226-233), que abogó por el rechazo del recurso interpuesto. V) Por providencia Nº 189/2025, el Tribunal actuante franqueó el recurso interpuesto y ordenó elevar las actuaciones para ante la Suprema Corte de Justicia (fs. 234), que las recibió el 23 de octubre de 2025 (fs. 237). VI) Tras el estudio de admisibilidad de rigor, por decreto Nº 1.633/2025, de 30 de octubre de 2025, la Suprema Corte de Justicia dispuso el pase del expediente a estudio y llamó la causa para sentencia (fs. 239). VII) Culminado el estudio de rigor, se acordó emitir el presente pronunciamiento en legal y oportuna forma. CONSIDERANDO : I.- La Suprema Corte de Justicia desestimará el recurso de casación interpuesto, en mérito a los diversos fundamentos que se expondrán. II.- En estas actuaciones, Industria Sulfúrica Sociedad Anónima (ISUSA) reclama contra la DGI la devolución del pago de una deuda de IRPF más la multa por mora, alegando que se trató de un pago indebido. Esto, por cuanto sostiene que, al momento del pago que reputa indebido, ISUSA era acreedora de un crédito tributario contra la demandada, anterior a la deuda por IRPF. De consiguiente, a su entender, la deuda indebidamente cancelada se había extinguido por compensación. Explicó que, el conflicto se originó por un error en el sistema informático de la empresa al liquidar las dietas de los directores en abril de 2023, lo que causó que no se pagara el IRPF correspondiente en su fecha de vencimiento (mayo de 2023). Al advertir el error en junio de 2023, la empresa pagó la deuda en efectivo ($24.401.238) para evitar sanciones y la suspensión del certificado único. Asimismo, dijo, en enero de 2024 efectuó un pago también indebido (de $268.406) por concepto de recargos. Sin embargo, al momento de tales pagos, era titular de previos créditos fiscales por pagos de anticipos de IRAE. En consecuencia, el pago en efectivo efectuado en junio fue un pago indebido, pues, al momento de su pago, la deuda estaba extinguida por compensación. A su turno, la accionada repelió la pretensión incoada, argumentando, en lo medular, que: (i) la compensación tributaria, a diferencia de la civil, no opera ipso iure y (ii) no fue tempestivamente invocada ante la Administración, pues el crédito que la actora pretende utilizar para compensar fue invocado y reconocido en vía administrativa el 17 y el 21 de julio de 2023, respectivamente, mientras que el adeudo correspondiente a abril de 2023 –pagado en mayo de ese año– por concepto de IRPF y en calidad de agente de retención ya no existía, en tanto había sido extinguido por modo pago el 21 de junio de 2023, como lo reconoce la propia ISUSA. En consecuencia, no era posible compensar un crédito con una deuda inexistente. En ambas instancias de mérito, la demanda fue desestimada. El magistrado a quo concluyó que el crédito emergente de los certificados de crédito y por los cuales se pretende opere la compensación prevista por el art. 35 del Código Tributario fue requerido por la actora y reconocido en vía administrativa el 17 y el 21 de julio de 2023, mientras que la deuda por IRPF, exigible en abril de 2023, fue extinguida por pago en junio de 2023, esto es, antes de que se generara el crédito de los certificados referidos. Por tanto, no se verificó uno de los presupuestos de la compensación, esto es, la coexistencia de créditos. En tal escenario, corresponde aplicar las consecuencias legales de la infracción por mora (art. 94 del Código Tributario). El ad quem confirmó la decisión de primer grado. En igual sentido, entendió que la compensación tributaria no opera de pleno derecho, sino que, de acuerdo con lo previsto en el art. 35 del Código Tributario, se requiere la existencia de un crédito reconocido en vía jurisdiccional o administrativa y una deuda tributaria liquidada por el contribuyente o determinada de oficio por la Administración, no prescripta y que coexista con el crédito reconocido. El Tribunal estimó que el reconocimiento en vía administrativa es el que se verifica cuando se solicitan los certificados de crédito, es decir, el 17 y el 21 de julio de 2023. Y, dado que el contribuyente pagó la suma adeudada el 21 de junio de 2023, en esa fecha extinguió la obligación, obturando la posibilidad de invocar la compensación. Asimismo, coincidió con el magistrado de primera instancia en que corresponde la aplicación de la multa por la infracción de mora “ agravada ” por la calidad de agente de retención. III.- Contra la sentencia de la Sala se alza en casación la actora denunciando una errónea aplicación de la norma contenida en el art. 35 del Código Tributario, así como valoración absurda de la prueba rendida. IV.- Conviene señalar que el de autos es un asunto de pleno derecho, por lo que se descartará de plano el agravio relativo a la valoración de la prueba. El cerno de la cuestión debatida consiste en determinar si se reunieron o no los requisitos para declarar operada la compensación invocada. V.- En opinión del Sr. Ministro Dr. Posada Xavier, razones formales determinan el naufragio del recurso que se analiza. De acuerdo con el Sr. Ministro, la empresa recurrente presenta agravios genéricos sobre un supuesto error de derecho sin atacar los fundamentos concretos desarrollados por el Tribunal a fs. 203-205. Por lo tanto, las formalidades exigibles al recurso de casación determinan que, si la parte actora pretendía interponer con éxito la impugnación contra la sentencia de segunda instancia, debía, indefectiblemente, efectuar un desarrollo explicativo mínimo que abarcara en la crítica a la totalidad de los argumentos sobre los que se asentó el fallo. La Corte reiteradamente ha señalado que, “ cuando una sentencia se fundamenta en varios argumentos o, conforme a la perspectiva de la teoría de la argumentación, en una argumentación que, conforme a su estructura, puede calificarse como múltiple, la ley procesal impone al recurrente atacar todos los extremos determinantes del fallo (art. 270 CGP). Ha dicho la Corporación reiteradamente que ‘(...) cuando una sentencia se apoya en varios fundamentos, se necesita atacarlos todos para que prospere el recurso, pues si se deja de atacar cualquiera de ellos (...) no se casa la sentencia (...) Aun cuando sean fundados alguno o algunos de los motivos alegados por el recurrente en casación para impugnar la sentencia del tribunal, ella no es casable si se apoya en otra u otras razones no combatidas por el recurrente. Entonces, tratándose de la impugnación por la causal primera, en cuyo campo es de rigor que se demuestre la infracción ya directa, ya indirecta, de la ley sustancial, es preciso que por el recurrente se ataquen todos los fundamentos de derecho de esta especie, sobre cualquiera de los cuales, aunque no hubiese sido expresamente considerado por el juzgador, pudiera la sentencia quedar en pie (cf. Hernando Morales Molina, Técnica de casación civil, Ed. Academia colombiana de jurisprudencia, Bogotá, 2014, pág. 115)’ (sentencia No. 860/2017 y, en el mismo sentido, véase la sentencia No. 1617/2018) ” (sentencias de la Suprema Corte de Justicia Nos. 1.155/2019, 37/2020, 157/2020 y 93/2021). Considera el Sr. Ministro Dr. Posada Xavier que, a partir del título “ fundamentos del recurso de casación ” que luce en el libelo recursivo a fs. 212, lo único que hace la recurrente es reiterar los fundamentos del recurso de apelación expresados entre las fs. 169 vto. y 178, sin articular agravios contra la sentencia de segunda instancia. Apenas alcanza el recurrente a mencionar los fundamentos de la sentencia impugnada y, simplemente, pretende reeditar la discusión ya dada en dos instancias, a pesar de no ser la casación una tercera instancia. La insurgente no encuadra el recurso conforme las exigencias previstas en el art. 273.2 del CGP, es decir, no expresa los motivos concretos constitutivos del fundamento de la casación en forma clara y concisa. Por lo tanto, no solo no rebate los argumentos del Tribunal, sino que, además, copia y pega los agravios expuestos contra la sentencia de primera instancia, sin realizar un análisis crítico de los fundamentos esgrimidos por la Sala, todo lo cual sella la suerte del recurso interpuesto. Los fundamentos del Tribunal son mencionados en escasas oportunidades por la recurrente. A fs. 215 señala que “ por ello entendemos que la sentencia está equivocada cuando señala que no se puede cancelar la deuda porque estaba extinguida y su error es no darle el efecto retroactivo que corresponde a la compensación ”. Y vuelve a reiterar a fs. 215 vto.: “ no se comparte con la sentencia impugnada que la compensación opere desde la resolución que reconoce el crédito ”. El insurgente realiza una copia casi textual del recurso de apelación, cambiando un poco el orden y algunas palabras. También corrige la referencia al Texto Ordenado de la DGI. En vez del art. 119 del Título I del Texto Ordenado 1996 (fs. 176), en el recurso de casación hace referencia al art. 274 del Título I del Texto Ordenado de 2023 (fs. 218), que tienen la misma redacción. Sobre esta forma de fundar el recurso de casación, la Corporación sostuvo: “ De la mera lectura del escrito recursivo, se observa una reiteración textual de lo expresado al recurrir en apelación (fs. 146-147 y 261 vto.). Este sector del escrito recursivo, es un ‘corte y pegue’ de la apelación, estrategia desacertada para cuestionar en forma hábil la sentencia de segunda instancia. Este Colegiado tiene admitido que: ‘la remisión que la impugnante hace a la fundamentación explicitada en oportunidad de interponer el recurso de apelación contra el pronunciamiento de primer grado, no es admisible pues no da cumplimiento a los establecido en el art. 273 inc. 2 del Código General del Proceso, en función de que el medio impugnativo movilizado debe revestir suficiencia propia en su articulación (Vescovi, La casación civil, pág. 100). En tal sentido, la Corporación en sent. No. 223/95, reiterando anterior pronunciamiento dijo: ‘...un elemento que descalifica formalmente la recurrencia, lo constituye el impugnar la sentencia de segunda instancia reiterando argumentos ya utilizados al apelar la de primer grado; cuando la casación, como recurso extraordinario, debe ser autosuficiente y no constituyendo justificación del mismo la remisión a afirmaciones anteriores (cf. asimismo De la Rúa, El recurso de casación. En el Derecho Positivo Argentino, 1968, pág. 457)’ (sentencias de la Suprema Corte de Justicia Nos. 550/2023 y 1285/2023) ”. Sin perjuicio de los defectos formales relevados en el recurso de casación interpuesto, estima el Sr. Ministro Dr. Posada Xavier que corresponde desestimarlo también por las razones de fondo que se desarrollarán. VI.- Los Sres. Ministros Dres. Minvielle Sánchez, Morales Martínez, Pérez Brignani y el redactor consideran que, tratándose de una cuestión de pleno derecho, es admisible y razonable que el recurrente insista en la interpretación normativa que postuló desde el inicio del proceso y que, en el caso concreto, en su cuestionamiento, alcanza a expresar críticas precisas y adecuadas a los argumentos que sustentan la decisión de alzada que recurre. En consecuencia, ingresarán al análisis de las razones de fondo expuestas en el libelo de casación. VII.- La compensación es un modo de extinción de obligaciones que ocurre cuando dos sujetos revisten, simultánea y recíprocamente, la calidad de acreedoras y deudoras. El presupuesto es la existencia de dos relaciones jurídicas diferentes, de las que surgen créditos líquidos y exigibles, en las que el acreedor de una es el deudor de la otra y viceversa (cf. Villegas, H., “ Curso de finanzas, derecho financiero y tributario”, Depalma, Bs. As. 2001, pág. 296; Giuliani Fonrouge, C., “ Derecho financiero” , La Ley, Bs. As., 2004, vol. I, pág. 487; Pérez Novaro, C., Modos de extinción de las obligaciones tributarias , FCU, Montevideo, 2013, pág. 239). Explica Villegas que, en los ordenamientos tributarios modernos, como el Modelo de CTAL (art. 48), se plasma una tendencia a favor de la compensación, aunque generalmente limitada a créditos y deudas fiscales. En el Código Modelo, en solución que replica el Código Tributario uruguayo, se admite que los créditos líquidos y exigibles se compensen de oficio (por la Administración) o a petición de parte del sujeto pasivo. El efecto de la compensación es la extinción de ambas deudas, hasta la concurrencia del monto menor, subsistiendo la obligación de la deuda mayor por el saldo restante (cf. Villegas, H., “ Curso de finanzas y derecho financiero y tributario” , Depalma, Bs. As., 2001, págs. 295-296). La actora pretendió (fs. 25 vto. y ss.) la aplicación retroactiva de la compensación respecto a una deuda que previamente había extinguido voluntariamente por el modo pago. De esta manera, aunque sin explicitarlo en la demanda, el fundamento del reclamo conlleva, como premisa necesaria y excluyente, postular que el pago fue indebido porque debió haber operado la compensación de pleno derecho de aquella deuda pagada y el crédito fiscal de que es titular. Más allá de las diferencias que existen entre la compensación civil y la compensación tributaria, para que ella opere es imprescindible que, en algún momento coexistan simultáneamente el crédito y la deuda que se pretenden compensar. Y, en autos, ello no ocurrió. La siguiente es la secuencia de hechos relevantes y exiliados de controversia: (i) en noviembre de 2022, ISUSA implementa cambios en su sistema informático; (ii) en abril de 2023, al procesar las dietas de los directores, ISUSA omite el “ código 05 ” y, en consecuencia, la factura de BPS se emite sin el IRPF correspondiente; (iii) en mayo de 2023, ISUSA paga las cargas sociales, pero no vierte el IRPF; (iv) el 21 de junio de 2023, ISUSA advierte el error. Para evitar las sanciones, paga en efectivo la suma de $24.401.238 por el IRPF atrasado. Este pago se realizó antes de solicitar los certificados de crédito que pretende compensar retroactivamente; (v) en los días 17 y 21 de julio de 2023, ISUSA presenta ante la DGI la solicitud de los certificados de crédito, momento en que debe considerarse que el crédito es reconocido por DGI. Es claro, entonces, que la deuda por IRPF no llegó a coexistir simultáneamente con el crédito en favor del administrado. La deuda se extinguió por pago voluntario del contribuyente en junio de 2023 y su crédito contra la Administración devino exigible al mes siguiente, cuando fue reconocido por la DGI. La Suprema Corte de Justicia entiende, con el Tribunal actuante, que no es posible compensar retroactivamente una deuda que se extinguió previamente por el modo pago, es decir, por otro modo de extinción de las obligaciones. De consiguiente, desestima el recurso interpuesto. VIII.- La correcta conducta procesal de las partes determina que las costas y los costos del presente grado se distribuyan en el orden causado (art. 688 del CC y arts. 56.1 y 279 del CGP). Por los fundamentos expuestos y, en atención a lo establecido en los arts. 268 y concordantes del Código General del Proceso, la Suprema Corte de Justicia, FALLA : DESESTÍMASE EL RECURSO DE CASACIÓN INTERPUESTO. SIN ESPECIAL CONDENACIÓN PROCESAL. FÍJANSE LOS HONORARIOS FICTOS EN 30 BPC. NOTIFÍQUESE A DOMICILIO Y, OPORTUNAMENTE, DEVUÉLVASE.