Sentencia Definitiva N° 259/2023

Montevideo, veintitrés de marzo de dos mil veintitrés VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “ UBER BV C/ DIRECCIÓN GENERAL IMPOSITIVA Y OTRO - COBRO DE PESOS - CASACIÓN ”, IUE: 2-61937/2020. RESULTANDO : I) Por sentencia definitiva nº 56, de fecha 21 de octubre de 2021, dictada por el Juzgado Letrado de Primera Instancia en lo Contencioso Administrativo de 4º Turno, se falló: “Amparando parcialmente la demanda y en su merito condenase a la demandada a abonar a la actora en concepto de daño emergente las sumas de $ 92.834.375 con sus reajustes e intereses desde los pagos efectuados conforme a lo explicitado en el numeral 3º del capitulo de considerando al efectivo pago; y U$S 70.935” (fs. 760-774). II) Por sentencia definitiva nº 95, de fecha 18 de mayo de 2022, dictada por el Tribunal de Apelación en lo Civil de 1er. Turno, se resolvió: “ Confírmase la sentencia de primera instancia, salvo en cuanto condenó al pago de honorarios por defensa legal en sede Contenciosa Administrativa y los gastos de la inscripción en el RUT y la designación de representante legal, puntos en los que se revoca. Sin especial sanción procesal en el grado ” (fs. 811-816). III) Contra este último fallo, la parte demandada interpuso recurso de casación (fs. 820-827vto.), ocasión en la que planteó los siguientes cuestionamientos. a) Devolución del monto abonado indebidamente por UBER BV: vulneración del art. 75 del Código Tributario, Decreto nº 597/988 y Decreto-Ley nº 14.500 y art. 1348 del Código Civil . Afirmó que el Tribunal de Apelaciones no toma en consideración lo dispuesto por el artículo 75 del Código Tributario. Refirió que, en torno a dicha disposición, se ha dado una larga discusión, tanto a nivel doctrinario como jurisprudencial, respecto a si el término “deberá” opera como una obligación para el contribuyente, es decir, una carga de incoar la solicitud de devolución primeramente en vía administra-tiva, para luego sí, eventualmente acudir a la vía jurisdiccional; o si por el contrario, es una facultad, que le permite optar entre un camino y el otro, sin que uno obste a la promoción del otro. Alegó que el accionante puede optar entre acudir, en este caso ante la Dirección General Impositiva, a pedir administra-tivamente esa devolución o por el contrario, dirigirse directamente al Poder Judicial iniciando una acción reparatoria patrimonial con ese fin. Lo que resulta inaceptable es que se tomen ambos caminos, dado que, se correría el riesgo de que se produzca la duplicación de la devolución (vía administrativa y vía judicial). En resumen, si se toma la opción de promover la solicitud en vía administrativa, para acudir a la vía judicial se debe aguardar la denegatoria, ya sea ficta o expresa que recaiga respecto de la petición. Pero si no existiera denegatoria como en el caso, la vía judicial debe quedar obturada. Agregó que la contribu-yente actora optó por la vía administrativa, y eso conlleva a que en dicho ámbito no aplican las previsiones del Decreto-Ley nº 14.500, ni los intereses legales, además de que dicha devolución deberá efectuarse mediante certificados de crédito. La Administración en ningún momento se negó a devolver los montos que la actora peticionó en vía administrativa, por el contrario, reconoció la existencia de los pagos, reconoció que se trataba de pagos indebidos, reconoció que correspondía proceder a su devolución, y así lo hizo saber a la contribuyente. Conforme disponen los artí-culos 80 y 86 del decreto nº 597/988, de fecha 21 de setiembre de 1988, una vez que se inicia el procedi-miento administrativo de devolución de pago indebido, esa devolución debe efectivizarse mediante la entrega de certificados de crédito, extremo que no puede soslayarse, y que es mérito suficiente para anular la impugnada en este punto. En relación a la procedencia del reajuste monetario e intereses legales, indicó que no hay dudas de que, al no ser procedente la pretensión de devolución que se incoa en autos, tampoco corresponde la condena a abonar por estos conceptos, dado que no existe norma alguna que establezca su pago cuando la devolución es solicitada en vía administra-tiva. Los intereses legales están regulados en el art. 1348 del Código Civil. La norma prevé que para aquellos casos en que deba pagarse una suma de dinero, los daños y perjuicios no consistirán en otra cosa que los intereses legales, y que éstos se deberán únicamente desde la fecha de la promoción de la demanda, lo que da cuenta de la necesariedad de un proceso judicial, descartando que éstos puedan ser de aplicación en vía administrativa. b) Agravio sobre la conde-na a abonar intereses legales desde la fecha de cada pago . Manifestó que, para el eventual caso de que la Corte decidiera confirmar la impugnada respecto al agravio anterior, igualmente, corresponderá anular la condena a abonar intereses legales, en mérito a que, tal como lo pretende la accionante, se ha incumplido con la carga de demostrar la existencia del daño alegado por la demora en la ejecución del crédito, o eventualmente disponer que el adicional legal se debe desde la fecha de interposición de la demanda, tal como prevé el art. 1348 del Código Civil. Dijo que en nuestro ordenamiento no existe normativa que establezca que los intereses legales se deben desde la fecha del hecho ilícito. La parte actora en su demanda reclama intereses legales, y no solo no alegó debidamente la existencia de un daño por la supuesta demora en la ejecución de su crédito, sino que tampoco realizó ningún esfuerzo probatorio para demostrar la existencia de un daño. No existe normativa análoga que imponga el pago de intereses desde otro hito que no sea la demanda judicial. No existe análisis concreto relativo al punto, pero parece que la sentencia optó por una aplicación directa de los preceptos constitucionales, lo que a todas luces no resulta correcto en nuestro sistema jurídico. Si se entendía que el artículo 1348 del Código Civil y demás normativa de rango legal resulta incompatible con la Carta, lo que correspondía es la promoción de oficio del proceso de inconstitucionalidad conforme al artículo 518 del CGP. En definitiva, solicitó que se anule la sentencia impugnada en lo que refiere a la condena a pagar a la actora, en concepto de daño emergente, la suma de $ 92.834.375 con sus reajustes e intereses desde los pagos efectuados, de conformidad con los argumentos vertidos en el recurso. IV) Conferido el traslado de ley (fs. 828-829), la parte actora lo evacuó y abogó por el rechazo del recurso deducido; a la par, se adhirió al recurso de casación (fs. 830-842), manifestando lo siguiente: a) Daño emergente derivado de la defensa legal y el gasto por designación de representante fiscal local . Expresó que se agravia únicamente en lo que refiere a la condena a la demandada al pago de los honorarios profesionales por el juicio ante el TCA y la vía administrativa, así como los honorarios del representante fiscal comunicado ante la DGI. Afirmó que se acreditó debidamente el daño incurrido por el pago de los honorarios con el “Estudio Ferrere”, como así también para el pago del representante fiscal designado en Uruguay al momento de efectuarse la inscripción bajo protesto ante el Fisco. Recordó que se adjuntaron las facturas por el asesoramiento profesional al que debió acudir Uber BV por efecto del Decreto ilegal emitido. Agregó que ese asesoramiento implicó la necesidad de impugnar y presentar recursos administrativos según surge del expediente del TCA, como también la necesidad de inscribir a la sociedad como una entidad residente y designar representante local. La sentencia de primera instancia lo que hizo en definitiva fue aplicar el principio de reparación integral del daño. A ese respecto, el Tribunal de Apelaciones infringe las reglas legales de valoración de la prueba y, conforme al artículo 270 del CGP, ello es causal del recurso de casación. b) Malicia Temeraria . Arguyó que la parte demandada actuó de mala fe, buscando excusas para no devolver al contribuyente lo que corresponde por Derecho. Es inadmisible que la demandada sostenga que no es necesario agotar la vía administrativa, fundándose en una sentencia del 2017, cuando existen sentencias posteriores publicadas en las que el MEF/DGI presentaron la excepción de falta de agotamiento de la vía administrativa. Ambas conductas se observan en la contestación de la demanda, en el recurso de apelación y se reiteran en el escrito de casación, resultando claro que el actuar de la Administración demandada encuadra dentro del concepto de malicia temeraria. Se busca dilatar el pago, y esa conducta es censurable porque genera más perjuicios al contribuyente, pero también porque hace aumentar la deuda del Estado sin mayor sentido, lo cual amerita sanción en costas y costos. En suma, solicitó que se rechace el recurso de casación interpuesto por el demandado por infundado y, en su lugar, se anule parcialmente la sentencia definitiva de segunda instancia, solo en cuanto revocó la de primera instancia con relación a la condena a MEF/DGI al pago de los honorarios profesionales por juicio ante TCA y vía administrativa, así como del representante fiscal comunicado ante la DGI. V) Conferido el traslado correspondiente (fs. 843-844), fue evacuado por la parte demandada, en el sentido de que corresponde rechazar la adhesión a la casación planteada (fs. 845-854vta.). VI) Elevados los autos para ante la Suprema Corte de Justicia (fs. 855 y 856vta.), fueron recibidos el día 19 de agosto de 2022 (fs. 857). VII) Por decreto nº 1319, de fecha 8 de setiembre de 2022, se ordenó el pase del expediente a estudio (fs. 859); finalizado el estudio, se acordó dictar la presente sentencia definitiva. CONSIDERANDO : I) La Suprema Corte de Justicia, conforme a los fundamentos que expresará, resolverá las distintas cuestiones sometidas a decisión, en los siguientes términos: I.1) Por mayoría, integrada con la voluntad de los Sres. Ministros Dres. Bernadette MINVIELLE, Doris MORALES, Tabaré SOSA y John PÉREZ, rechazará el recurso de casación interpuesto por la parte demandada, por entender que los agravios articulados como sustento de la impugnación no resultan eficientes para resolver en sentido contrario a lo decidido en segunda instancia. En tal sentido, la redactora disiente parcialmente con la solución antedicha, razón por la cual extenderá discordia, únicamente en cuanto al “dies a-quo” del cómputo de los intereses. I.2) Por mayoría, integrada por los Sres. Ministros Dres. Doris MORALES, Tabaré SOSA, John PÉREZ y la redactora, desestimará el recurso de casación interpuesto por la parte actora por vía adhesiva, en el entendido de que los fundamentos que lo sustentan no logran conmover la solución despachada en segunda instancia. A ese respecto, en posición diversa, la Sr. Ministra Dra. Bernadette MINVIELLE considera que corresponde hacer lugar, parcialmente, a la mencionada impugnación adhesiva, únicamente en lo concerniente al reclamo del pago de los honorarios profesionales, conforme a lo que expresará en su discordia. II) El caso de autos . En el presente expediente, Uber BV entabló proceso reparatorio patrimonial contra la Dirección General Impositiva (DGI) y el Ministerio de Economía y Finanzas - Poder Ejecutivo (MEF-PE). Concretamente, con base en lo resuelto por el TCA en sentencia nº 747/2019, que declaró la nulidad del decreto nº 47/017, Uber BV reclamó la devolución del pago de tributos realizado en el ejercicio 2017, que ascendió a la suma total de $ 92.834.375, más reajuste e intereses. Por igual, la actora reclamó el reintegro de los honorarios profesionales que debió afrontar para transitar la vía administrativa y para litigar ante el TCA, así como los gastos en que debió incurrir para inscribirse en el RUT y al designar representante con domicilio fiscal en Uruguay. Por su parte, los demandados se allanaron al pago de los tributos referidos, pero ofrecieron devolverlos en certificados de crédito. A la par, controvirtieron la procedencia del resto de los rubros objeto de reclamo. En ese marco, el Juez “a quo” amparó en parte la demanda y, en su mérito, condenó a los demandados a devolver a la actora el monto indebidamente pagado, con reajuste e intereses desde cada pago, así como a pagar la suma de U$S 60.935 por concepto de honorarios profesionales y U$S 10.000 por los gastos de inscripción en el RUT. Finalmente, el Tribunal “ad quem” confirmó parcialmente la sentencia de primer grado, revocándola únicamente en lo relativo a la condena por concepto de pago de honorarios y gastos de inscripción en el RUT; decisión que pavimenta las respectivas impugnaciones objeto de la presente decisión y que de inmediato se pasará a analizar. III) Del recurso de casación interpuesto por la parte demandada . En su recurso de casación, la demandada realizó los siguientes cuestionamientos a la sentencia de segunda instancia: a) Afirmó que Uber optó por peticionar en vía administrativa la devolución de la suma indebidamente pagada, por lo que aceptó la aplicación de las normas contenidas en los arts. 75 a 77 del Código Tributario, que la Sala omitió aplicar, los que determinan que la devolución únicamente se pueda cumplir mediante la entrega de certificados de crédito representativos del monto reclamado. Añadió que ello emerge del art. 86 del Decreto nº 597/988. b) Sostuvo que el monto cuya devolución se reclama no admite ser reajustado conforme al Decreto-Ley nº 14.500, pues éste se aplica a las reclamaciones jurisdiccionales y Uber BV peticionó la devolución en vía administrativa, al amparo del art. 75 del Código Tributario, antes de comenzar estas actuaciones. c) Adujo que el Tribunal vulneró la norma contenida en el art. 1348 del Código Civil, según el cual el interés legal corre desde la fecha de presentación de la demanda. En ese orden seguirá el análisis. III.1) En cuanto a los dos primeros agravios , la Corte, por unanimidad de sus miembros, estima que no pueden recibir el amparo jurídico que se reclama, por incumplimiento de las exigencias formales contenidas en el art. 273 del CGP. Efectivamente, véase que, según la sentencia impugnada, “ con relación a que la parte actora deba aceptar el pago mediante certificados de crédito, cabe indicar que se trata de una exigencia carente de respaldo normativo. La circunstancia que sea usualmente utilizado en el ámbito administrativo y basado en razones de conveniencia y practicidad (una especie de ‘cuenta corriente’ entre la DGI y el contribuyente) no significa que obligatoriamente deba aceptarse así, por el contrario, la manera ideal de repristinar el pago indebido es hacerlo de la misma forma que se recibió el pago. Ciertamente el art. 86 del decreto Nº 597/988 establece que los certificados emitidos por la Dirección General Impositiva por pagos efectuados por error cuando sean utilizados por el titular de los mismos tendrán valor cancelatorio desde la fecha del referido pago. Pero ello no implica que necesariamente la devolución deba realizarse con certificados de crédito ” (fs. 814-814vta.). Sin embargo, contra esta argumentación nada expresó la recurrente, sino que se limitó a reiterar las consideraciones que previamente había efectuado contra la sentencia de primera instancia. En verdad, la expresión de agravios desarrollada por la demandada en su recurso de casación (fs. 820vta.-824), es prácticamente idéntica a la ensayada en su recurso de apelación (fs. 776-780vta.). Si se lee con atención uno y otro recurso, se advierte que la recurrente prácticamente se ha limitado a repetir lo que dijo en su apelación al impugnar la sentencia de primera instancia, sin desarrollar fundamentos concretos tendientes a cuestionar el razonamiento del Tribunal de Apelaciones. En otras palabras, el recurso de casación de autos es una reproducción casi textual del recurso de apelación, lo que deja en evidencia que el recurrente no ha dirigido su esfuerzo a analizar y criticar la fundamentación desarrollada por el “ad-quem” en la sentencia recurrida, sino que simplemente ha reiterado los agravios ensayados contra el pronunciamiento de primer grado. Al no haberse examinado, ni mucho menos criticado en forma fundada, la argumentación desplegada por el órgano de alzada en la sentencia impugnada, se impone el rechazo de la recurrencia. En este punto, la Corte tiene admitido que “(...) el recurrente no puede basar su reproche en la sentencia de primera instancia, pues no puede perderse de vista que el objeto de sus críticas debe ser la sentencia dictada por el Tribunal de Apelaciones ” (cf.: sentencia nº 591/2022). Por igual, en sentencia nº 1.082/2021, este Colegiado expresó lo siguiente: “ S e constata, entonces, un ostensible incumplimiento de la carga de la debida alegación en casación. En grado de casación, el objeto de las críticas del recurrente debe ser la sentencia dictada por el Tribunal de Apelaciones, por lo que no resultan eficaces los cuestionamientos que se hubieran dirigido contra la sentencia dictada en la instancia anterior. Como reiteradamente ha explicado la Suprema Corte de Justicia acerca de la carga establecida por el art. 273 del C.G.P., la expresión de agravios en el recurso de casación debe ser autosuficiente, en cuanto a la expresión de motivos concretos que fundan su interposición, no bastando la remisión a consideraciones efectuadas en otras oportunidades procesales ni alegaciones genéricas (sentencias Nos. 646/2017 y 667/2017, entre otras). Resulta aplicable al caso de autos, mutatis mutandi, lo expresado por la Suprema Corte de Justicia en sentencia Nº 3.406/2011: ‘en ningún pasaje del libelo recursivo en examen controvirtieron el razonamiento que condujo a la Sala –con acierto– a desestimar el reclamo ejercitado, sino que se limitaron a reproducir argumentos ya manifestados en su escrito de demanda. (...) la ausencia de una crítica razonada y fundada de los motivos de la decisión controvertida bastaría, por sí sola, para declarar inadmisible el presente recurso de casación, puesto que los errores de derecho que habilitan la procedencia de la casación son aquellos que determinan la parte dispositiva de la sentencia (art. 270 inc. 2 del C.G.P.). Es así que, en tanto la expresión de agravios articulada no consistió en un análisis de la sentencia y en una refutación de su motivación, tal circunstancia sería razón suficiente para que no prosperara el recurso de casación’ ”. Sucede que, la crítica efectuada sin analizar los argumentos de la Sala no constituye un agravio útil e impide a la Corte ingresar al asunto. La casación es el remedio para corregir los errores de Derecho en que haya incurrido el órgano inferior y no una tercera instancia. De ahí que, para que la Corte resulte habilitada a analizar cualquier cuestión que se le plantee en casación, sea menester exponer con precisión y claridad en qué consiste el error que se atribuye a la impugnada. Insistir en argumentos que se propusieron en etapas anteriores, pero sin vincularlos a la sentencia cuya corrección se reclama, no es planteo suficiente para erigirse en agravio atendible por esta Corte. Es imprescindible un desarrollo dialéctico de crítica de lo resuelto por el Tribunal, desarrollo que no se suple con reiteración de argumentos que, como en el caso, la Sala descartó. En suma, este Colegiado considera que lo expuesto resulta suficiente para desestimar de plano los dos primeros agravios ensayados por la parte demandada. III.2) Por su parte, respecto al tercer agravio , la Corte, con la voluntad de los Sres. Ministros Dres. Doris MORALES, Bernadette MINVIELLE, Tabaré SOSA y John PÉREZ, estima que el planteo resulta de rechazo, por las razones expuestas por este Colegiado en reciente sentencia nº 533/2022, ocasión en la que expresó lo siguiente: “ La cuestión a resolver en este caso es bien concreta: consiste en dilucidar desde cuándo corresponde que se computen los intereses legales sobre las sumas que la DGI fue condenada a devolver, por haber cobrado indebidamente tributos. Tal como se lo reseñó antes, la parte actora considera que el dies a quo para el cómputo de los intereses legales debe ser el de la fecha en que se hizo cada pago indebido, mientras la demandada considera que deben computarse desde la fecha de presentación de la demanda. La Corte, luego de analizar la fuente y tipo de la obligación que determinó el cobro indebido por parte de la DGI -de las sumas a cuya devolución fue condenada en autos-, considera que asiste razón a la parte actora ”. “ El punto de partida conceptual para la solución de este caso, consiste en tener en cuenta la identidad de la fuente de la obligación de la DGI de devolver lo que cobrara indebidamente por concepto de obligaciones tributarias, obligación que fuera incumplida, y a cuyo cumplimiento fue condenada por la sentencia impugnada. En el caso en examen, parece claro que la fuente de la obligación se encuentra, como bien lo demostró en este punto la propia reclamante, en la ley. Como lo han señalado los estudios especializados (por ejemplo, los de los Profesores Ramón Valdés Costa y Andrés Blanco -bien citados por la actora a fs. 872-), el fundamento del instituto de la repetición de tributos en materia tributaria es el principio de legalidad. El contribu-yente reclamó la devolución de sumas que la ley no le imponía ingresar al Fisco y que este no tiene derecho a retener indebidamente (cf. Ramón Valdés Costa: ‘Instituciones de Derecho Tributario’, Depalma, Buenos Aires, 1992, pág. 353; Andrés Blanco: ‘El impuesto al valor agregado’, Vol. II, Facultad de Derecho – Universidad de la República, FCU, Montevideo, 2004, pág. 330) ”. “ En suma, la fuente de la obligación de devolver de la Administración es la ley y no otras, como el contrato o el cuasicontrato de pago de lo indebido. Por este motivo la Corte no tiene el honor de compartir el enfoque que acude, para resolver acciones de reembolso de tributos cobrados indebidamente, a las disposiciones del Código Civil que regulan el cuasicontrato del pago de lo indebido. Si la fuente de la obligación no es cuasicontractual, debemos hallar la solución fuera de ese campo, lo que nos conduce a considerar qué tipo de obligación determinó lo cobrado indebidamente por el Estado al contribuyente de este caso ”. “ La Administración Tribu-taria entendió en su momento que cabía declarar el nacimiento de diversas obligaciones tributarias de cargo de ISUSA y procedió a su cobro, pese a la resistencia del contribuyente. Debe consignarse, enton-ces, que las sumas cobradas por la DGI, a cuya devolución fue condenada en esta causa, son producto del cumplimiento de obligaciones de fuente legal y de derecho tributario, rama del derecho público” . “ Tratándose de una obliga-ción legal (no contractual o cuasicontractual), y refiriéndose el incumplimiento a una obligación preexistente, resta determinar desde cuándo corren los intereses. La Corte considera que en tanto el instituto de la repetición de tributos es una categoría jurídica propia del derecho público, más precisamente del derecho tributario y tiene como fuente el principio de legalidad en esta última materia, no cabe recurrir sin más a la aplicación del Código Civil. Como lo señalamos, la pretensión planteada -devolución o restitución de tributos cobrados indebidamente- implica situarnos en el ámbito de obligaciones de fuente legal. Ante la ausencia de una regulación explícita relativa al cómputo de intereses en el Derecho Tributario, no cabe colmar tal laguna por analogía recurriendo al régimen de la responsabilidad contractual. En este último sentido, la Dra. Bernadette Minvielle y el redactor [Dr. Luis Tosi] modifican el criterio que sostuvieran en la sentencia Nº 1191/2019. Consideran que, atento a las particularidades de la relación jurídica tributaria, la solución a ser aplicada no puede ser la del sistema de la responsabi-lidad civil contractual, supuesto ajeno al aquí planteado. El artículo 1348 del Código Civil regula el tema para las obligaciones de fuente contractual o negocial, hipótesis que no es la de obrados” . “ Ni la lógica ni la solución del artículo 1348 pueden ser extrapoladas al vínculo de Derecho Público que une al contribuyente con el ente recaudador. ¿Qué solución cabe, entonces? No existen razones que justifique limitar los intereses de mora a la fecha de la demanda. Antes bien, recobra toda su vigencia el principio de indemnidad, por lo que la retroversión al estado anterior al acto anulado debe propender a la restituto in integrum. La analogía no debería buscarse en el incumplimiento contractual (artículo 1348 del Código Civil), sino en el régimen de las restituciones que siguen a actos anulados (artículo 1565 del Código Civil). La solución anterior encuentra su respaldo en doctrina tributaria de fuste. En tal sentido el eminente Profesor Ramón Valdés Costa manifestó: ‘ (...) el criterio aplicable es el de que el interesado tiene derecho a percibir una suma que restablezca el equilibrio económico, o en otros términos, que le compense todo perjuicio que le haya ocasionado el pago indebido. En ese sentido influyen diversos factores. El más típico es la inclusión de intereses, pero en épocas de desvalorización monetaria adquiere especial importancia su actualización para mantener el valor, como lo destaca Juan Carlos Peirano Facio al comentar la recomendación de la mencionada Jornada, aprobada por unanimidad. Su texto es amplio y categórico en ese sentido, al sostener que la restitución debe comprender ‘la actualización monetaria, pago de intereses y otros accesorios y la instrumentación de sistemas de compensación o la adopción de otros mecanismos dirigidos al mismo fin’. El punto está relacionado con el principio de la igualdad de las partes. Si los dos factores antes mencionados, se tienen en cuenta para la percepción de los tributos por el fisco, deben también influir en la misma medida para el reembolso al particular, sobre todo, porque aquél ha usufructuado durante todo el lapso una suma que no le pertenecía’ (‘Curso de Derecho Tributario’, Ed. Temis S.A., 3ª ed, Bogotá, 2001, pág. 393) ”. “ En definitiva, la Corte considera que la solución a la que arribará es adecuada y coherente con el principio de responsabilidad del Estado consagrado en el artículo 24 de la Constitución, el principio de reparación integral del daño, así como con el efecto retroactivo –ex tunc- del fallo del Tribunal de lo Contencioso Administrativo que anuló el indebido mandato administrativo de pago en el caso. En definitiva, por los motivos que anteceden estimamos que corresponde (...) ordenar que los intereses se computen desde el momento en que se efectuó cada cobro indebido realizado por la Administración Tributaria ”. De acuerdo con lo expuesto en la citada sentencia, la mayoría de la Corte entiende que se impone el rechazo del agravio, por cuanto se comparte el criterio sustentado por el Tribunal de Apelaciones en la sentencia impugnada: los intereses deben correr desde el momento en que se efectuó el cobro indebido. Por su parte, la redactora disiente con la solución desestimatoria a la que arriba la mayoría, razón por la cual extenderá discordia a ese respecto. IV) De la adhesión a la casación deducida por la parte actora . Al adherir al recurso de casación, la actora planteó como agravio, que la sentencia recurrida, al revocar la condena dispuesta en primera instancia a resarcir el daño emergente consistente en el pago de honorarios profesionales necesarios para tramitar la vía administrativa y la acción de nulidad, así como los gastos que debió afrontar para inscribirse en el RUT, vulneró las reglas que regulan la admisibilidad y valoración de la prueba. Por igual, adicionó que la parte demandada actuó de mala fe, buscando excusas para no devolver al contribuyente lo que corresponde por Derecho, razón por la cual, debió imponérsele las máximas condenas causídicas. En ese orden serán analizados a continuación. IV.1) En cuanto a la primera fase impugnativa , la actora apuntó que agregó con su demanda las facturas por el asesoramiento profesional al que debió acudir por efecto del Decreto ilegal emitido. Expresó que la sentencia desconoce lo consignado en el certificado contable que obra a fs. 107 a 109 del expediente, donde se detallan y explican expresamente los montos facturados y debidos por parte del MEF/DGI por concepto de honorarios. Pues bien, en lo inicial, cabe apuntar que, respecto a la procedencia del reclamo por los honorarios profesionales devengados en vía administrativa y en la acción de nulidad ante el TCA, la mayoría de la Corte, integrada por los Sres. Ministros Dres. Doris MORALES, Bernadette MINVIELLE, John PÉREZ y la redactora, estima que, aún cuando no haya existido condena en costas en el proceso seguido ante el TCA, igualmente corresponde su pago por el perdidoso en vía reparatoria patrimonial, conforme a lo expresado, por ejemplo, en sentencia de la Suprema Corte de Justicia nº 533/2022. Por su parte, en postura distinta, el Sr. Ministro Dr. Tabaré SOSA revalida en autos la opinión que ya ha tenido ocasión de expresar en el antecedente citado, en el sentido de que, para poder trasladar los honorarios profesionales devengados por la actuación ante el TCA de un patrimonio a otro, es necesario que el Tribunal de lo Contencioso Administra-tivo haya impuesto esa condena causídica; de lo contrario, cada litigante debe correr con sus gastos. No obstante lo anterior, este Colegiado, con la voluntad de los Sres. Ministros Dres. Doris MORALES, John PÉREZ, Tabaré SOSA y la redactora, considera que el agravio es de rechazo, por las siguientes razones. El Tribunal de Apelaciones desestimó el rubro por una cuestión de índole probatoria, a partir de señalar lo siguiente: “ Si bien el gasto por honorarios profesionales es un daño resarcible, en el caso en análisis, no surge probado que fuera por ese concepto. En efecto, la prueba obrante en autos no es concluyente (fs. 107 y 109 y ss.). Es cierto que de las facturas surge que se abonaban sumas de dinero mensuales, pero eran diferentes montos y la parte actora no reclama por el todo sino por una suma menor. No surge claro que se abonara genéricamente por servicios varios, lo que impide amparar el daño emergente objeto de condena, esto es, honorarios profesionales del Estudio Ferrere y honorarios profesionales del designado como represen-tante ante la DGI, Marcelo Cabrera Errandonea. La ley adjetiva establece que (arts. 137 y 139 CGP) corresponde probar los hechos que las partes invocan y sean controvertidos, vale decir, corresponde probar a quien pretende algo los hechos constitutivos de su pretensión ” (fs. 815 y vta.). Ahora bien, con relación a los agravios relativos a la invocada infracción a las normas que regulan la valoración probatoria, corresponde recordar que este Colegiado, en su actual integración (cf.: sentencia nº 81/2021), postula dos criterios gradualmente distintos para su admisión. La mayoría de la Corte considera que debe invocarse y probarse el mentado error en grado máximo, esto es, configurante de una hipótesis de ponderación absurda o arbitraria. El Sr. Ministro Dr. Tabaré SOSA, en cambio, brega por una posición más amplia respecto a la valoración probatoria como causal de casación, por entender que la valoración probatoria realizada por el órgano de alzada no resulta, en principio, excluida del control casatorio. No obstante, cualquiera sea la postura que se defienda, la Corte, por mayoría, estima que este sector de la recurrencia no puede prosperar. Efectivamente, a juicio de los Sres. Ministros Dres. Doris MORALES, John PÉREZ y la redactora, la parte actora no adujo, en ningún sentido, que la Sala de segundo grado haya incurrido en absurdo o arbitrariedad a la hora de ponderar la prueba. Por su parte, a criterio del Sr. Ministro Dr. Tabaré SOSA, el “ad-quem” no transgredió las pautas legales de valoración probatoria previstas por el art. 140 del CGP. Desde las dos perspec-tivas, se coincide que la mera expresión de disconformidad, o la postulación de una valoración alternativa de la prueba (como la propuesta en este caso), no alcanza para erigir la crítica en un verdadero agravio. En torno a ello, la Sala entendió que las facturas y el certificado contable (“la prueba obrante en autos”) no eran concluyentes. En ese escenario, el recurrente insistió en su parecer y reiteró que el certificado contable debió haber sido valorado. Concretamente, luego de transcribir la argumentación de la Sala que revoca la condena por los rubros que se analizan, la impugnante señala que “ no hace ningún análisis de la prueba aportada ” y explica que “ la finalidad del certificado contable agregado por Uber BV era precisamente detallar y precisar el monto del reclamo por este concepto ” e insiste en que el certificado “ es descartado sin que exista una razón que lo justifique ” (fs. 841). Se advierte con facilidad que la crítica no es, en puridad, un agravio debidamente articulado, sino la expresión de un parecer distinto al de la Sala. De este modo, no habiéndose denunciado, como era carga de la recurrente, en qué medida la Sala vulneró las reglas de la sana crítica, y menos que se haya incurrido en una valoración absurda o arbitraria de la prueba (extremo no invocado en ningún sentido), debe desestimarse el agravio (cf.: sentencias de la Suprema Corte de Justicia nros. 66/2016, 219/2017, 571/2017 y 81/2021). En este ámbito, en posición diversa, la Sra. Ministra Dra. Bernadette MINVIELLE considera que corresponde hacer lugar, parcialmente, a la impugnación adhesiva, únicamente en lo concerniente al rubro honorarios profesionales, conforme a lo que expresará en su discordia. IV.2) Finalmente, corres-ponde resolver el segundo agravio propuesto por la parte actora, relacionado con la condena causídica que solicitó Uber se impusiera a las demandadas, quienes, según se postula en la adhesión, son conscientes de su sinrazón (fs. 842). Por unanimidad de pareceres, se considera que el agravio es de rechazo. En verdad, no se advierte en obrados que los demandados hayan empleado las herramientas del proceso de forma abusiva o desviada, ni que hayan actuado con convicción de su sinrazón (recuérdese que en cuanto al daño emergente reclamado por la actora no solo no existen dos pronunciamientos conformes, sino que el magistrado de primera instancia amparó solo en parte los rubros reclamados, lo que evidencia lo opinable de tal porción de la pretensión). No hay temeridad porque como se estableció, no hay indiscutibilidad de lo que se discute ni conciencia de tal indiscutibilidad (cf.: sentencia nº 155/2016 del T.A.C. 2º T.). En su escrito recursivo, la parte demandada analiza las diferentes posturas doctrinarias y jurisprudenciales sobre el art. 75 del Código Tributario y sobre la obligatoriedad o no de acudir en primer lugar a la vía administrativa y luego a la vía jurisdiccional, invocando la sentencia nº 1.634/2017 de la Corte. Sin perjuicio de que el desarrollo sobre el punto resulta confuso, se entiende que no denota una actitud maliciosa o de mala fe. Cuando la imposición de las condenas causídicas no resulta preceptiva, como ocurre en este caso, el juzgador debe ponderar la conducta de las partes litigantes. La imposición de una condena en costas y costos tiene como presupuesto necesario la atribución de una conducta maliciosa y temeraria a quien se impone la condena (cf.: Tarigo, E: “¿Cuándo corresponde la condenación especial con constas o en costas y costos al vencido?”, R.U.D.P. nº 1/1994, págs. 88/89). Siguiendo a Gozaíni, existe conducta temeraria cuando se litiga sin razón valedera y se tiene conciencia de ello, aduciéndose defensas cuya falta de fundamento es evidente y haría que no se pudieran alegar merced a la ausencia de una mínima pauta de razonabilidad (cf. Gozaíni, O.A., Temeridad y malicia en el proceso, Rubinzal-Culzoni, Santa Fe, 2010, pág. 67). Finalmente, en cuanto a la demora en la devolución del pago de lo indebido a causa de una mala intención de la Administración, cabe destacar que de la contestación de la demanda, así como de la fijación del objeto del proceso, se desprende que la demandada en ningún momento negó la existencia del crédito, ni la procedencia de la devolución, pero sí existió controversia en que dicha devolución debía realizarse a través de certificados de créditos, así como los reajustes e intereses y el daño emergente derivado de la defensa legal y el gasto por designación de representante fiscal local. Lo dicho resulta sufi-ciente, a juicio de la Corte, para rechazar el agravio. V) De las costas y costos . La correcta conducta procesal de ambas partes determina que las costas y los costos de la presente etapa se distribuyan en el orden causado (artículos 688 del CC y 56.1 y 279 del CGP). En suma, por los fundamentos expuestos y en base a lo establecido en artículos 268 y concordantes del Código General del Proceso, la Suprema Corte de Justicia, FALLA : I) DESESTÍMASE EL RECURSO DE CASACIÓN INTERPUESTO POR LA PARTE DEMANDADA Y LA ADHESIÓN A LA CASACIÓN DEDUCIDA POR LA PARTE ACTORA; SIN ESPECIAL CONDENACIÓN PROCESAL. II) FÍJANSE LOS HONORARIOS FICTOS EN 20 BPC. III) NOTIFÍQUESE A DOMICILIO Y, OPORTUNAMENTE, DEVUÉLVASE. SRA MINISTRA DRA ELENA MARTINEZ DISCORDE PARCIAL : por cuanto hago lugar al recurso de casación interpuesto por la parte demandada, en cuanto la hostilizada resolvió mantener firme la sentencia de primera instancia que fijó el “dies a-quo” del cómputo de los intereses desde la fecha de pago de las sumas indebidamente abonadas, sector del fallo de segundo grado que anulo y, en su lugar, fijo el cómputo del adicional legal desde la fecha de la petición administrativa inquiriendo a la DGI la devolución del pago indebido, por los siguientes fundamentos: La empresa Uber BV realizó pagos de tributos que no adeudaba de acuerdo con la cosa juzgada derivada de una sentencia dictada por el Tribunal de lo Contencioso Administrativo. En vía administrativa, requirió la devolución de lo indebidamente pagado, y, posteriormente, en vía jurisdiccional, inquirió el pago de los adicionales legales. En esta etapa, las partes debaten sobre el “ dies a-quo” del cómputo de los intereses de las sumas que la DGI devolvió a Uber BV: mientras la parte actora solicita se los fije desde la fecha en que se produjo el pago indebido de los impuestos, la parte accionada busca que se los fije desde la demanda reparatoria. Sobre la generación de intereses en el pago de lo indebido, tengo posición asumida en el sentido de que los intereses deben correr desde la fecha en la cual el administrado peticionó su devolución a la DGI. Efectivamente, en ese sentido, en discordia extendida por la suscrita en sentencia nº 533/2020 (ocasión en la que me remití a lo ya expresado en sentencia nº 206/2020), sostuve la postura preanotada, en términos que corresponde transcribir por resultar plenamente trasladable al presente caso: “ De conformidad con lo dispuesto por el artículo 1316 del Código Civil: ‘ El que de buena fe recibe una cantidad indebida está obligado a restituir otro tanto. Si la ha recibido de mala fe, debe también los intereses corrientes. El que ha recibido de buena fe una cosa cierta y determinada debe restituirla en especie, si existe; pero no responde de las desmejoras o pérdidas, aunque hayan sido ocasionadas por su culpa, sino en cuanto se haya hecho más rico. Con todo, desde que sabe que la cosa fue pagada indebidamente, se somete a todas las obligaciones del poseedor de mala fe’ . Por tanto, es la mala fe del tenedor de lo indebidamente pagado lo que determina que se generen intereses corrientes (nótese que la parte reclamó el pago del interés legal y no del corriente, por lo cual, por razones de congruencia, deberá estarse a su petición) ” . “ (...) ” “ La regulación del pago de lo indebido se aparta de la regla en materia de intereses en la responsabilidad contractual general, en aquellos supuestos en los cuales existe obligación preexistente, regla según la cual la procedencia de los intereses legales es desde la interposición de la demanda (art. 1348 del CC). Resulta posible aplicar lo dispuesto en el artículo 1316 del CC para la generación de intereses corrientes en el pago de lo indebido sin que se viole la regla de congruencia. El interés corriente tiene una cuantía superior al legal. En el caso, la parte solicitó la aplicación de intereses legales desde la producción de cada uno de los pagos realizados (fecha anterior a la prevista por el artículo 1316 del CC), por lo cual se puede determinar el dies a quo de los intereses desde la fecha de la petición administrativa sin transgredir el principio dispositivo”. “ (...) ” “ La DGI es tenedora de mala fe desde el momento en el cual el contribuyente solicitó la devolución del crédito. Al igual que el Tribunal de segunda instancia, entiendo que la DGI es tenedora de mala fe desde el momento en el cual la parte formuló la petición administrativa de devolución de tributos. Tal como lo sostiene la DGI, la devolución de tributos indebidamente pagados no procede de forma automática como lo sostiene la actora, sino que, por el contrario, requiere de una actividad del administrado. La Administración no se ve compelida a devolver el monto del tributo como consecuencia de la sentencia anulatoria, ya que, por ejemplo, podría proceder la compensación. Así lo dispone el art. 75 del CT: ‘ (Competencia).- En aque-llos casos en que el contribuyente tenga derecho a devolución, ya sea por pago indebido o por disposición de leyes o reglamentos aplicables, la solicitud deberá presentarse ante la oficina recaudadora correspondiente. La petición deberá individualizar el pago que la motiva, citar las disposiciones legales en que se funda y determinar el importe reclamado’. Para que la DGI se encontrara en situación de devolver el pago realizado, ISUSA debía peticionar su devolución. De conformidad con la norma reglamentaria, art. 80 del decreto 597/988: ‘ Solicitud de devolución.- Las solicitudes de devolución a que se refiere el artículo 75 del Código Tributario deberán formularse por el sujeto pasivo de la obligación tributaria que motivara el pago en demasía o por quien efectivamente realizara el pago en los casos de inexistencia de dicha obligación. Al pedido de devolución se agregarán los comprobantes de pagos y las declaraciones juradas originales y sustitutivas en su caso. La documentación podrá sustituirse por fotocopias, exhibiéndose los respectivos originales al funcionario receptor, quien dejará constancia en las copias de su correspondencia con el original. Cuando lo pagado en exceso haya sido percibido en su calidad de agente de retención o percepción, la gestión sólo podrá cursarse con la conformidad expresa del contribuyente retenido o percibido en la forma y condiciones previstas en este artículo’ . De igual modo, ISUSA podía pretender la compensación del crédito con otra deuda tributaria (art. 35 del CT). Por tanto, la Adminis-tración legítimamente se encontraba a la espera del accionar del administrado. Dispone el artículo 83 del decreto 597/988: ‘ Extinción de obligaciones tributarias.- Las obligaciones tributarias podrán extinguirse mediante compensación con créditos documentados en certificados expedidos por la autoridad competente en los siguientes casos: a) Devolución de Impuestos (decreto 200/984 de 25 de mayo de 1984); b) Bonificaciones (artículo 26 del Título 2 del Texto Ordenado 1987); c) Incentivos a la producción pesquera nacional (decreto 797/985 de 8 de diciembre de 1985); d) Créditos contra el Estado (decretos 88/980 de 13 de febrero de 1980 y 348/980 de 11 de junio de 1980); e) Certificados expedidos por la propia Dirección General Impositiva. Las condiciones y procedimientos de expedición, formalidades de los documentos y condiciones de admisibilidad, se regularán conforme con sus respectivas reglamentaciones’ . En conclusión, es luego de peticionada la devolución que la DGI se transforma en poseedora de mala fe del monto abonado indebidamente y, por tanto, debe intereses desde esa fecha...’ ”. SRA MINISTRA DRA. BERNADETTE MINVIELLE DISCORDE PARCIAL : por cuanto hago lugar, parcialmente, al recurso de casación interpuesto por la parte actora por vía adhesiva y, en su mérito, amparo el reclamo del rubro daño emergente (honorarios profesionales devengados por la actividad profesional realizada en vía administrativa y jurisdiccional ante el TCA) y difiero su cuantificación al procedimiento previsto en el art. 378 CGP, en base a los siguientes fundamentos. Entiendo que resulta indiscutible que UBER BV (la actora), se vio obligada a contar con patrocinio letrado para recurrir el acto dañoso (decreto nº 47/017) en vía administrativa y para impugnarlo jurisdiccionalmente luego, ante el TCA. Es criterio de esta Corporación que tanto los honorarios devengados en vía administrativa como en vía jurisdiccional ante el TCA. constituyen un perjuicio indemnizable (Cf. sentencia nº 1.031/2019). También es el criterio que han seguido otros órganos jurisdiccionales, como el T.A.C. 6º T. (por ejemplo, en la sentencia nº 76/2012) o el T.A.C. 7º T. (sentencia nº 133/2018). Nuestra jurisprudencia ha señalado que la regla es que el patrocinio letrado es oneroso por lo que no incumbe a quien alega el hecho normal probar en contra. Como enseña VIERA: “ Los hechos que están de acuerdo con el decurso natural de los casos no necesitan probarse por estar comprendidas en la máxima regla de experiencia: la normalidad. Solo necesitan prueba los hechos anormales, los que escapan a lo que es frecuente o corriente que ocurra, dada ciertas condiciones ” (Cf.: VIERA, L.: “ La Prueba ” en AA. VV.: “Curso de Derecho Procesal”, T. II, Instituto Uruguayo de Derecho Procesal, Facultad de Derecho y Ciencias Sociales, Montevideo, 1974, pág. 85). Basta con repasar el expediente administrativo y el jurisdiccional tramitado ante el TCA para advertir que UBER BV compareció siempre patrocinada por abogado y, la regla de normalidad, indica que esa labor es el fruto de un contrato de arrendamiento de servicios (habitualmente consensual). El hecho “anormal” sería que los curiales que intervinieron (Dres. GUTIÉRREZ y MARCHETTI por la sociedad civil del estudio FERRERE) fueran dependientes de UBER BV o que, por alguna razón, hubiesen realizado su labor pro bono para dicha firma; pero aún en esos casos, la carga de la prueba por virtud de la propia anormalidad se traslada a la parte demandada. Desde mi punto de vista es suficiente con la prueba de la labor desplegada por el abogado durante años (tramitación del procedimiento administrativo recursivo y proceso ante el TCA). Esa prueba surge en forma inequívoca de los antecedentes administrativos y jurisdiccionales incorporados como prueba. Tampoco puedo compartir el enfoque de la sentencia impugnada, que postula que no corresponde reparar puesto que las facturas incorporadas al proceso no “discriminan” los servicios profesionales vinculados a estas actuaciones administrativas y jurisdiccionales que dan origen al presente proceso. La deuda por honorarios existe y constituye un perjuicio para la empresa (puesto que engrosa su pasivo). En consecuencia, su reparación procede aun cuando no se haya pagado. Harina de otro costal es que corresponda acceder a imponer una condena por el monto que ha sido reclamado. No hay prueba de un crédito o un desembolso de esa magnitud, por ende, si bien el an debeatur está totalmente acreditado, no así el quantum debeatur . La jurisprudencia uruguaya registra, incluso, recientemente, un caso en el cual se condena la indemnización por honorarios profesionales sin haberse agregado factura expedida por profesional interviniente (ver, por todas, la sentencia nº 90/2022 del T.A.C. 4º). A fortiori, procede la indemnización en aquellas hipótesis en las que es incontrastable la prueba de que el servicio profesional se prestó y que, en ese interregno de actuaciones administrativas y procesales, se facturaron servicios profesionales. Será cuestión a ventilar, en el incidente de liquidación, el quantum debeatur . Ante esta situación, corresponde diferir su liquidación al procedimiento previsto en el art. 378 CGP. En tal sentido, considero plenamente trasladable a lo expuesto hasta aquí lo sostenido por el T.A.C. 6º T. en la sentencia nº 76/2012, en la que dicha Sala manifestó: “El Tribunal considera que la condena impuesta por el rubro de los honorarios debe ser mantenida, tal como ha sostenido en casos similares (ver sentencia Nº 265/11). Se comparte la consideración realizada por la Sra. juez ‘a quo’ en cuanto a que el proceso ante el T.C.A. vuelve necesaria e imprescindible la contratación de un abogado, gasto en el que no se hubiera incurrido de no haber acaecido el acto ilícito, con el que existe un claro nexo de causalidad. Se coincide también en que la existencia de un servicio gratuito de asistencia letrada a cargo del Estado no puede significar la privación del derecho a elegir libremente un letrado de la confianza del administrado. Por otro lado, entiende la Sala que el gasto resulta razonable y ajustado a las circunstancias del caso, en relación adecuada de causalidad. La actividad de los abogados, de regla, es una prestación de servicios que se realiza en carácter oneroso, tal como lo prevé el art. 4 del Arancel del Colegio de Abogados del Uruguay (Biurrun Bernerón, R., ‘Guía básica para la aplicación del Arancel del Colegio de Abogados del Uruguay’, Addenda al Vademecum 2011 de la Tribuna del Abogado, p. 33)”. En conclusión, amparo el agravio de la actora en lo concerniente al rubro honorarios profesionales y difiero su cuantificación al procedimiento previsto en el art. 378 CGP.