Sentencia Interlocutoria N° 371/2026

Sentencia No. 371/2026 Tribunal de Apelaciones en lo Civil de Segundo Turno Ministro redactor: Patricia Hernández Ministros firmantes: Rosario Sapelli, Pablo Benítez y Patricia Hernández.- Montevideo, 19 de agosto de 2026.- VISTOS: Para sentencia interlocutoria de segunda instancia estos autos caratulados “DIRECCIÓN GENERAL IMPOSITIVA c/ AA SAS – CLAUSURA DE ESTABLECIMIENTO – IUE 2-7932/2024” venidos a conocimiento de este Tribunal en virtud del recurso de apelación interpuesto contra la sentencia interlocutoria nro. 3316 del 31/X/2025 dictada por el Sr. Juez Letrado de Primera Instancia de Maldonado de 5º Turno, Dr. Federico Nicolás Rodríguez Luzardo.- RESULTANDO: 1)Que por la sentencia interlocutoria nro. 3316/2025 (fs. 130 y 131) se desestimó la oposición formulada por AA SAS a la clausura de sus establecimientos dispuesta por providencia nro. 360 del 23/II/2024 (fs.80), ampliada por sentencia interlocutoria de segunda instancia nro. 426 del 25/IX/2024 (fs. 121 a fs. 127).- 2) Que de fs. 134 a fs. 137 compareció AA SAS e interpuso recurso de apelación contra la sentencia interlocutoria nro. 3316/2024.- Formuló como agravio la negativa a analizar la nulidad de actos administrativos en la parte demandada sustentó su oposición a la clausura de sus establecimientos en el entendido de que excede su competencia, la que es exclusiva del Tribunal de lo Contencioso Administrativo.- Fundamentó el mismo en: (a) constituye un razonamiento erróneo que vulnera los derechos del justiciable; (b) es obvio que el Tribunal de lo Contencioso Administrativo es el único competente a fin de declarar la nulidad de los actos administrativos; (c) ello no impide que la justicia ordinaria desaplique un acto administrativo irregular a fin de salvaguardar los principios de legalidad y de tutela jurisdiccional; (d) si un acto administrativo fue invocado como fundamento de la pretensión por la Administración, el Poder Judicial ha de examinar su legalidad/regularidad y, en caso de encontrarse viciado, debe desaplicarlo; y (e) dicho control jurisdiccional sobre el fondo debe hacerse en caso de clausuras tributarias.- Finalmente, solicitó que se anule la sentencia interlocutoria impugnada y se deje sin efecto la clausura de establecimiento ordenada.- 3) Que por providencia nro. 3875 del 15/XII/2025 se confirió traslado del recurso de apelación a la parte actora por el plazo de seis días.- 4) Que de fs. 145 a fs. 150 compareció la Dirección General Impositiva y evacuó el traslado conferido.- Expresó en síntesis: (a) AA SAS no controvirtió en ninguna de sus comparecencias la configuración de la causal legal habilitante de la aplicación del instituto clausura de establecimiento: ventas sin emisión de facturas o documento equivalente; (b) sin embargo, reiteró planteamiento de cuestiones ajenas al objeto del proceso, que fueron analizadas y descartadas en la vía administrativa, la que se sustanció con todas las garantías del debido proceso; y (c) el juez a quo efectuó control formal (cumplimiento del debido proceso en vía administrativa) y sustancial (configuración de causal habilitante de la clausura de establecimiento), lo que desvirtúa argumento de omisión de contralor.- Solicitó que se desestime el recurso de apelación interpuesto.- 5) Que por providencia nro. 420 del 6/III/2026 se franqueó el recurso de apelación interpuesto con efecto suspensivo para ante este Tribunal.- 6) Que estos autos fueron recibidos el día 8/IV/2026 y por decreto nro. 124 del 14/IV/2026 se dispuso su pasaje a estudio por su orden.- Cumplido éste, en acuerdo de fecha 11/VIII/2026 se resolvió el dictado de la presente sentencia interlocutoria.- CONSIDERANDO: I-Que la Sala, con el voto coincidente de sus miembros (artículo 61 de la Ley 15750), habrá de confirmar la sentencia interlocutoria nro. 3316 del 31/X/2025 parcialmente por otros fundamentos, los que se expondrán a continuación.- II- Sinopsis de la litis.- 2.1- Que en el sub-lite la Dirección General Impositiva (DGI) promovió proceso extraordinario de clausura de establecimiento contra AA SAS con formulación de pretensión de clausura de todos ellos (sitos en el departamento de Maldonado) por el plazo de tres días hábiles.- Fundamentó la misma en la verificación de la causal de clausura de establecimiento o empresas prevista en el artículo 69 de la Ley 16.134 en la redacción dada por el artículo 1 de la Ley 19.631 (Diario Oficial 3/VII/2018), consistente en la realización de ventas o prestación de servicios sin emitir, cuando correspondió, factura o documento equivalente; según constatación por funcionarios de la DGI conforme actas de inspección de fecha 9/I/2022 de fs. 7 a fs. 11.- 2.2- Que ordenada la clausura de establecimientos solicitada por el plazo de tres días hábiles por providencia nro. 360 del 23/II/2024, con citación personal de AA SAS; ésta compareció de fs. 94 a fs. 96 y formuló impugnación contra la misma.- Habiéndose dispuesta la clausura establecimientos conforme mecanismo reglado por el artículo 202 del Código General del Proceso; el juez a quo por providencia nro. 625 del 19/III/2025 – ejerció el poder-deber conferido por el artículo 24 numeral 3) del Código General del Proceso y el principio de canjeabilidad de los medios impugnativos – correctamente redireccionó dicha impugnación como oposición prevista en el artículo 202 citado.- 2.3- Que AA SAS fincó esa oposición en las dos cuestiones siguientes: (a) la Resolución nro. 005/2024 del 3/I/2024 por la que se resolvió solicitar judicialmente la clausura de establecimiento de contribuyente AA SAS en todos sus domicilios fiscales, agregada a fs. 72, fue dictada por “Daniele Lafitte-Sub Director General de la DGI en ejercicio de la Dirección General” y no por la Directora General: (a.1)sin embargo, la DGI en su escrito primigenio imputó la autoría de la resolución de marras a quien no figura como tal en la misma; (a.2) la resolución no incluyó mención de la norma que habilite al Sub Director General de la DGI a actuar en ejercicio de la Dirección General; y (a.3) el acto administrativo en cuestión es inhábil en tanto no emergió del Director General de Rentas; (b) Ia comisión de irregularidades en la actuación de la DGI en la vía administrativa: (b.1) omisión de los inspectores de la DGI de reclamar la presencia del representante del contribuyente, conforme su Resolución nro. 1561/2009; y (b.2) omisión por la Administración al inició de la inspección de advertir a los empleados de AA SAS del derecho a contar en esa oportunidad con asesoramiento legal y contable y que todo lo que pudieran decir podría ser usado en su contra y en contra del contribuyente (principio de no autoincriminación).- 2.4- Que por la sentencia interlocutoria nro. 3316 del 31/X/2025 (fs. 130 y 131) apelada, el juez a quo desestimó dicha oposición sobre la base que: (a) implicó la denuncia de cuestiones vinculadas a nulidad de actos administrativos a propósito de las cuales carece de competencia, siendo resorte exclusivo del Tribunal de lo Contencioso Administrativo; y (b) en definitiva, la contribuyente AA SAS no controvirtió la causal invocada por la DGI a fin de solicitar la clausura de los establecimientos de marras.- III- Apelación parte demandada.- Agravio: Argumento referido al no contralor por el Poder Judicial de la legitimidad de los actos administrativos.- 3.1- Que la parte demandada compareció de fs. 134 a fs. 137 e interpuso recurso de apelación y formuló como agravio la negativa del juez a quo a examinar la validez y legalidad del acto administrativo cuestionado en base al cual se solicitó y dispuso la clausura de sus establecimientos por tres días hábiles y proceder a su desaplicación.- Fundamentó el mismo en: (a) si bien es obvio que la declaración de nulidad de los actos administrativos compete en exclusiva al Tribunal de lo Contencioso Administrativo, la justicia ordinaria se encuentra habilitada a fin de desaplicar un acto administrativo irregular en salvaguarda de los principios de legalidad y de tutela jurisdiccional; (b) invocado un acto administrativo como fundamento de la pretensión por la Administración, el juez debe examinar su legalidad y, en su caso, desaplicarlo; y (c) ese contralor judicial del acto administrativo ha de ser formal y sustancial.- 3.2- Que el legislador por el artículo 69 de la Ley 16.134, actualmente con la redacción dada por el artículo 1 de la Ley 19.631, estableció la facultad de la DGI de promover ante el órgano jurisdiccional competente solicitud de clausura de establecimiento o empresas en caso de que se verifique alguna de las causales estipuladas en el mismo artículo.- Esta intervención del Poder Judicial es destacada por la doctrina tributaria y administrativista como mecanismo a fin de garantizar la tutela jurisdiccional efectiva del contribuyente.- A su vez, la misma conlleva la cuestión sobre el alcance de dicha intervención respecto del análisis de los actos administrativos fundamento de la solicitud de clausura de establecimiento.- En la doctrina y jurisprudencia se han distinguido dos posiciones divergentes: (a) la tesis amplia que exige que el juez ingrese a examinar si se configuran o no los requisitos que justifican la solicitud de clausura así como su regularidad jurídica; y (b) la tesis restringida que postula que el juez debe limitarse a verificar si se configuran los requisitos formales de aplicación de la ley sin ingresar a analizar el fondo del asunto ni la regularidad jurídica de la solicitud de clausura.- Conforme apunta Adrián Gutiérrez, se puede “… concluir que la doctrina administrativa sustenta, sin mayores discrepancias, la tesis amplia en virtud de la cual el TCA posee competencia exclusiva para anular un acto administrativo. Por su parte, el Poder Judicial podrá conocer en todos los juicios en que la Administración Pública s actora y en los juicios en que es demandada, mientras no se impugne un acto comprendido en la competencia del TCA.- Siempre que en esos juicios se impugne la regularidad jurídica de un acto administrativo, el Poder Judicial tiene que pronunciarse sobre ese punto, pudiendo desaplicarlo en el caso concreto, aunque no pueda anular el acto, ya que ello es competencia exclusiva del TCA.- Igual posición ha sustentado la doctrina tributaria mayoritaria (Rodríguez Villalba, Mazz, Berro, Montero Traibel, Blanco, Pérez Novaro, Simón y Whitelaw y Shaw).- …” (en “La Clausura Tributaria.- Vigencia de los principios del debido proceso y tutela jurisdiccional a 800 años de la Carta Magna” en “Estudios sobre la Administración Uruguaya”, UdelaR-Facultad de Derecho, Instituto de Derecho Administrativo, Tomo II, FCU, págs. 315-317; cfe. LJU: casos 14.151, 15.259; TAC 4º Turno: Sentencias nros. 188/2010, 253/2011; Durán Martínez, Augusto en “La Administración ante el reglamento ilegal” en “Estudios Jurídicos en homenaje al Prof. Mariano Brito”, págs. 711-732; Prat, Agustín y Fischer, Gustavo en “Desaplicación del Acto Administrativo Ilegítimo por el Poder Judicial” en Anuario de Propiedad Intelectual, Año 2003, págs. 168-170).- 3.3- Que a diferencia del juez a quo, esta Sala se adhiere a la tesis amplia mayoritaria, de forma que frente a la solicitud de clausura de establecimiento formulada por la Administración (en el caso, la DGI), entiende que corresponde efectuar dos tipos de controles jurisdiccionales: (a) un control formal, es decir, genéricamente, si se ha respetado el derecho de defensa de los administrados; y (b) un control sustancial, el que alude al examen del “… fondo de la situación a fin de constatar si la conducta reseñada por la Administración se encuentra en alguna de las figuras previstas por la ley.- La gravedad de la sanción prevista, como la intervención preceptiva que la ley confiere al juez, no hace más que demostrar este punto, es decir, que debe acentuarse el contralor sumario y liminar sobre la pertinencia de la medida (SCJ, Sentencia nro. 161/2001; nro.234/1995, etc.; TCA2o Turno, Sentencias nros. 17/1993, 137/2004, etc.).- …” (TAC 4º Turno, Sentencia nro. 281/2008).- La apelante AA SAS en el numeral 13) párrafo primero de su escrito de interposición del recurso de apelación a fs. 138 se remitió a blandidas irregularidades formales de los actos administrativos en los que la DGI fundamentó su solicitud de clausura y que denunció en oportunidad de oponerse a la misma de fs. 94 a fs. 96.- Por consiguiente, en el Considerando IV infra, se procederá a practicar ese contralor formal.- 3.4- Que merece señalarse que en el Considerando 4 de la hostigada a fs. 131, sí se practicó el contralor sustancial.- Esto, en cuanto se aludió a que efectivamente se verificó una de las causales previstas por el legislador en el artículo 69 de la Ley 16.134 como habilitante para la clausura de establecimiento o empresas: ventas o prestación de servicios sin emitir, cuando correspondió, factura o documento equivalente.- A dicha conclusión se arribó acertadamente en cuanto AA SAS no controvirtió este hecho denunciado por la DGI y que fuera constatado en la inspección del 9/I/2022.- Y no sólo no lo controvirtió en oportunidad de formular su oposición de fs. 94 a fs. 96, sino que tampoco se agravió sobre la apreciación realizada en el Considerando 4 de la apelada antes citado.- IV- Oposición de AA SAS a la clausura de sus establecimientos.- Su desestimación.- 4.1- Que una de las irregularidades o invalidez argüida por la apelante es que la Resolución nro. 005/2024 del 3/I/2024 por la que se resolvió solicitar judicialmente la clausura de los establecimientos de AA SAS (todos los domicilios fiscales sitos en el departamento de Maldonado), agregada a fs. 72, no fue dictada la Directora General de la DGI a cuya autoría la parte actora la imputó en su escrito inicial sino por el Sub Director General de la DGI.- Además, la resolución no individualizó la norma en base a la cual éste estuvo habilitado a actuar en dicha oportunidad.- 4.2- Que la DGI en el numeral 14) de su escrito de evacuación del traslado de la oposición de la contraria a fs. 112 y 113, admitió haber incurrido en error material (el que refulge) en su escrito primigenio al individualizar como autor de la Resolución nro. 005/2024 al Director General.- Aclaró que la misma fue de autoría de Daniel Laffitte-Sub Director General de la DGI, en ejercicio de la Dirección General, tal como luce en la misma Resolución nro. 005/2024 a fs. 72 vto..- Asimismo, adjuntó a su escrito copia de la Resolución de la Directora General de rentas nro. 2772/2023 del 21/XII/2023, agregada a fs. 109.- Por la misma, al amparo del artículo 5 del Decreto nro. 166/2005 según el cual el Sub Director General de la DGI sustituye en caso de vacancia temporal al Director General de Rentas y del artículo 30 del TOCAF que autoriza a los ordenadores secundarios a delegar su competencia en funcionarios de su dependencia, se resolvió que Daniel Laffitte sustituiría a la Directora General de Rentas desde el 26/XII/2023 hasta el 12/I/2024.- Consecuentemente, resultó así acreditada la legitimación de Daniel Laffitte para dictar la Resolución nro. 005/2024 del 3/I/2024 en tanto efectivamente, a esa fecha actuaba en ejercicio de la Dirección General por delegación.- Así, la invalidez ensayada se desvaneció.- 4.3- Que las restantes irregularidades de los actos administrativos-bases de la solicitud de clausura, enarboladas por AA SAS, refieren a: (1) omisión de los inspectores de la DGI que actuaron el 9/I/2002 en requerir la presencia del contribuyente; y (2) omisión de los mismos en advertir a los empleados de AA SAS que los atendieron de su derecho a contar en la oportunidad con asesoramiento legal y contable y de que todo lo que pudieran decir podría ser usado en su contra y en contra del contribuyente.- Respecto al ítem (1), de la prueba documental aportada surge que los inspectores de la DGI fueron recibidos el día 9/I/2022 en el domicilio fiscal del contribuyente AA SAS sito en Avda. XX, Punta del Este; por personal responsable por la misma y al frente del establecimiento: (1) el Sr. BB (actas de fs. 7 y 8) se trató de empleado que a fs. 9 vto. fue identificado como uno de los arrendadores del bien inmueble donde se practicó la diligencia y que trece días después de la inspección de marras compró las cuatrocientas acciones de AA SAS y pasó a ser uno de los administradores y representantes de dicha sociedad; y (2) la Sra. CC quien a fs. 9 se identificó como la encargada del establecimiento de la contribuyente.- A su vez, debe repararse que el artículo 69 de la Ley 16.134 en la redacción dada por el artículo 1 de la ley 19.631, prevé que los hechos constitutivos de la infracción causal de solicitud de clausura de establecimiento deben ser registrados de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 45 del Código Tributario (ídem artículo 44).- Por éste, el legislador estableció las formalidades que deben revestir las diligencias y comprobaciones que realicen los funcionarios, entre éstas: la elaboración de actas circunstancias suscritas por los mismos, de las que se dejará copia al interesado, quien también la firmará.- Véase pue que el legislador utilizó término más genérico al aludir no al contribuyente sino al “interesado” y vaya que el empleado que en los trece días posteriores devino accionista/administrador/representante de AA SAS y la encargada del establecimiento, revestían en la oportunidad tal calidad.- De ahí pues, que no se advierte que los participantes de la inspección y firmantes carecieran de legitimación para ello.- Respecto al ítem (2), las advertencias que reclama AA SAS como que debieron ser hechas por los inspectores el día 9/I/2022 a los Sres. DD y CC, no se compadece con la regulación de las formalidades que han de observar las diligencias y procedimientos.- Sin perjuicio, aposta del primero se dejó constancia de la realización de la comunicación o aviso que luce en numeral 2) a fs. 8 e igualmente respecto a la segunda a fs. 9 vto. in fine.- Por tanto, no se percata vulneración normativa que pudiere obstar el control formal superado.- Frente a este panorama no se advierte apartamiento del procedimiento administrativo tributario, por lo que la oposición ensayada por AA SAS debe ser desestimada y, con ello, confirmada la hostigada.- V- Condenas causídicas.- Que de acuerdo con los artículo 56 y 261 del Código General del Proceso y artículo 688 del Código Civil, la correcta conducta de las partes no amerita sanciones procesales.- Por los fundamentos antes expuestos y de conformidad con los artículos 7, 8, 12, 18, 72, 332 de la Constitución; artículo 69 de la Ley 16.134; artículos 44 a 46 del Código Tributario; artículos 24, 130, 137 a 142, 198, 257, 261 del Código General del Proceso; y disposiciones concordantes y complementarias; el Tribunal RESUELVE: Confírmase la sentencia interlocutoria nro. 3316 del 31/X/2025.- Las costas y costos por el orden causado.- Esta sentencia interlocutoria es firmada por la Dra. Rosario Sapelli al amparo de la aplicación analógica del artículo 209 del Código General del Proceso.- Notifíquese en el domicilio.- Oportunamente, remítanse a la Sede de origen con las formalidades de estilo.- Rosario Sapelli Ministra Pablo Benítez Ministro Patricia Hernández Ministra