Sentencia Definitiva N° 263/2022

Montevideo, veintiocho de marzo de dos mil veintidós VISTOS : Para sentencia definitiva estos autos caratulados: “LORENZO KLINGER, MARÍA FERNANDA Y OTROS C/ MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS - ACCIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD ARTS. 1, 3, 4, 5, 6, 13 Y 14 DE LA LEY Nº 19.949”, IUE: 1-67/2021 . RESULTANDO : I) Con fecha 23 de agosto de 2021 comparecieron los promotores a demandar la declaración de inconstitucionalidad, por vía de acción, de los artículos 1º, 3º, 4º, 5º, 6º, 13º y 14º de la Ley 19.949 (fs. 7/14). Señalaron que son funcionarios estatales –del Banco Hipotecario del Uruguay- y se encuentran alcanzados por el hecho generador del impuesto, ya que sus remuneraciones superan los $120.000. Manifestaron que su interés deriva del perjuicio económico que sufren por consecuencia de la aplicación de la Ley, en virtud de la disminución de los ingresos. Indicaron que las normas impugnadas infringen el principio de igualdad consagrado en el art. 8 de la Constitución de la República al establecer una discriminación no razonable, entre las personas que prestan servicios personales (dependientes o no) al Estado, Gobiernos Departamentales, Entes Autónomos y Servicios Descentralizados, personas de derecho público no estatal y entidades de propiedad estatal en las que el Estado o cualquier entidad pública posea participación mayoritaria, y el resto de los habitantes de la República, cuyas rentas o remunera-ciones no se ven afectadas. Precisaron que el supuesto relevante para gravar con impuestos a un grupo y no a otros, es la capacidad contributiva. Cuando se abandona este criterio –para sustituirlo por la estabilidad laboral-, se ingresa en el sendero errático, porque no es correcto afirmar que los dependientes del sector público gozan de estabilidad, ni que los trabajadores privados, durante la crisis, arriesgan siempre su empleo. La estabilidad en el empleo puede ser mayor o menor dentro del grupo creado por la ley (sector público estatal, no estatal y privado no estatal). Basta con considerar que sólo gozan de inamovilidad los funcionarios de la Administración Central. La Ley 19.949 comprende incluso a los prestadores de servicios personales que no están bajo relación de dependencia y que no tienen otra estabilidad que la que pueda derivar de sus términos y plazos contractuales, mencionando expresamente aquellos “vínculos temporales”. La situación fáctica es muy heterogénea en el ámbito privado (según el contrato de trabajo, los convenios colectivos vigentes, la fuerza sindical y las repercusiones de la crisis en cada sector de la actividad). Añadieron que el legis-lador omitió considerar que la capacidad contributiva, medida como renta o ingresos, va más allá de los trabajadores subordinados y no hay razón para eximir a los empresarios o trabajadores independientes, o a las personas jurídicas, cuando demuestran capacidad de contribuir solidariamente en razón de su renta o patrimonio. El grado de estabilidad laboral que goza un trabajador no es un motivo para disponer diferentes consecuencias tributarias, porque la existencia o el nivel del gravamen deben responder a la capacidad contributiva u otras circunstancias con trascendencia fiscal. El legislador al apartarse de este criterio, sin acudir a un parámetro racional y objetivo, incurrió en violación del principio de igualdad consagrado en el art. 8 de la Carta. En definitiva, solicitaron la declaración de inconstitucionalidad de las normas resultantes de los arts. 1º, 3º, 4º, 5º, 6º, 13º y 14º de la Ley 19.949 y, en su mérito, que se disponga la inaplicabilidad a su respecto, con retroactividad a la fecha de su vigencia. II) Conferido traslado de la demanda, el Estado-Ministerio de Economía y Finanzas, lo evacuó a fs. 114/124 y bregó por su rechazo. III) Por providencia Nº 1223 de fecha 28 de octubre de 2021 (fs. 134) se dispuso el pasaje a estudio y autos para sentencia, citadas las partes. Atento a que el Sr. Ministro Dr. Tabaré Sosa se declaró inhibido de oficio y que el Sr. Ministro Dr. Luis Tosi cesó en su cargo el día 27 de octubre de 2021 (fs. 142), se realizaron los sorteos de estilo, recayendo la suerte en las Dras. Seguessa y De Camilli. Culminado el estudio por parte de los Sres. Ministros, se acordó emitir el presente pronunciamiento en legal y oportuna forma. CONSIDERANDO : I) La Suprema Corte de Justicia, debidamente integrada y con el voto unánime de sus miembros, habrá de desestimar la acción de inconstitucionalidad promovida, en virtud de los fundamentos que a continuación se expresarán. II) Legitimación activa de los promotores . Los actores son titulares de un interés directo, personal y legítimo, ya que son sujetos pasivos del impuesto que se crea por el art. 1 de la Ley 19.949, por prestar servicios personales dentro o fuera de la relación de dependencia a una persona de derecho público no estatal (art. 3). En función de las escalas progresivas previstas (arts. 4 y 5), las retribuciones que perciben por prestar estos servicios superan los $120.000 mensuales, suma que opera como monto mínimo no imponible, por lo que los actores efectivamente resultan alcanzados por el impuesto. Luego, tramo a tramo, se les aplican alícuotas diferenciales. El art. 13 facultó al Poder Ejecutivo a establecer regímenes de retención de los impuestos creados en la presente Ley que liberarán al contribuyente de la obligación de practicar la liquidación correspondiente. Asimismo, por el art. 14 de la Ley 19.949 se facultó al Poder Ejecutivo para prorrogar la aplicación del impuesto hasta por un período máximo de dos meses, dando cuenta a la Asamblea General. Los promotores se encuentran alcanzados en la dimensión subjetiva de las normas impugnadas y, por ende, están legitimados para promover la presente acción de inconstitucionalidad a su respecto, con excepción del art. 14. En lo que refiere a dicho artículo, el accionamiento carece actualmente de objeto. En efecto, en función del tiempo transcurrido en la sustanciación de este proceso, es un hecho notorio que el Poder Ejecutivo no hizo uso de la facultad de prorrogar la vigencia del impuesto hasta por dos meses. Al no haberse activado la facultad prevista, ni estando ésta actualmente operativa, es claro que no es susceptible de generar agravio desde el punto de vista jurídico-material, ya que permitió tal posibilidad. III) Sobre la supuesta viola-ción del principio de igualdad (art. 8 de la Consti-tución de la República) . El art. 1 de la Ley 19.949 creó un impuesto (similar a su antecesor, art. 3 de la Ley 19.874), de carácter mensual, denominado “ Impuesto Emergencia Sanitaria COVID-19 ”, que gravó, en su totalidad, las remuneraciones y prestaciones nominales, en efectivo o en especie, derivadas de servicios personales prestados al Estado, Gobiernos Departa-mentales, Entes Autónomos y Servicios Descentralizados, personas de derecho público no estatal y entidades de propiedad estatal en las que el Estado o cualquier entidad pública posea participación mayoritaria, devengadas en los meses de mayo y junio de 2021. Los referidos servicios personales comprenden tanto los prestados dentro como fuera de la relación de dependencia, cualquiera sea la naturaleza jurídica de la relación. A su vez, de acuerdo a lo que surge del art. 3 de la ley, resultaron sujetos pasivos de este tributo, las personas físicas que fueran funcionarios del Estado, Gobiernos Departamentales, Entes Autónomos, Servicios Descentralizados y los restantes organismos comprendidos en los artículos 220 y 221 de la Constitución de la República; prestaren servicios personales, dentro o fuera de la relación de dependencia, a las personas de derecho público no estatal y en las entidades de propiedad estatal en las que el Estado o cualquier entidad pública posea participación mayoritaria; mantuvieran contratos de servicios personales con el Estado, Gobiernos Departa-mentales, Entes Autónomos, Servicios Descentralizados y los restantes organismos comprendidos en los artículos 220 y 221 de la Constitución de la República, incluyendo los contratos de arrendamiento de obra y de servicios, motivados por vínculos temporales; Revistaran en el cargo de Presidente y Vicepresidente de la República, de Senadores y Representantes, de Ministros y Subsecre-tarios de Estado, de Intendentes y demás cargos políticos y de particular confianza; sean beneficiarios de los subsidios otorgados por ley a quienes hubieren ocupado cargos políticos o de particular confianza; desempeñaran tareas en el exterior de la República, o representan al país en las Comisiones Binacionales. Quedó exceptuado del presente impuesto el personal de la salud que participa directa o indirectamente en el proceso asistencial (trabajadores médicos y no médicos) que a raíz de las tareas que desempeña, está expuesto al contagio del SARS-CoV2, que provoca la enfermedad COVID-19. Los actores afirmaron en su demanda que las normas impugnadas violentan el art. 8 de la Constitución de la República, al vulnerar los principios de igualdad e igualdad ante las cargas públicas. En tal sentido, expresaron que el legislador creó artificiosamente una categoría de sujetos pasivos del impuesto creado para financiar el denominado Fondo Coronavirus, conformada por las personas enumeradas en el art. 3 de la ley, y dejó afuera a todos aquellos trabajadores dependientes que prestan servicios para entidades privadas, o en forma independiente, y que perciben ingresos nominales superiores a los $ 120.000, los que quedaron excluidos como sujetos pasivos del impuesto creado sin una explicación razonable. A juicio de la Corpora-ción, no les asiste razón. Como enseña JIMÉNEZ DE ARÉCHAGA, al analizar la regularidad constitucional de una norma presuntamente violatoria del derecho de igualdad, “[e] s necesario, en primer lugar, que todos los miembros de la clase sean alcanzados igualmente por la Ley que para la clase se dicte (...) Pero, además, es necesario que cuando la Ley define un grupo de personas para hacerla objeto de una legislación especial, la constitución de ese grupo sea razonable y no arbitraria. (...) Naturalmente, la razonabi-lidad de la formación de los grupos o clases no puede ser juzgada independientemente del objeto mismo perseguido por la Ley ” (Cf. JIMÉNEZ DE ARÉCHAGA, Justino: “La Constitución Nacional ” , tomo I, Edición de la Cámara de Senadores, Montevideo, 1991, págs. 367/368). Por su parte, RISSO FERRAND, señala que el principio de igualdad no impide una legislación para grupos o categorías de personas especiales [como sería el caso de la ley impugnada en autos, al determinar un conjunto de sujetos pasivos del tributo creado], sino que tal diferenciación puede ser admitida, pero siempre que cumpla con algunos requisitos específicos. El autor distingue, dentro de lo que se denomina el “juicio de razonabilidad”, como parámetro valorativo de las causas de distinción en clases o grupos efectuada por el legislador, otros niveles. Así, expresa que existen hipótesis en las que no surge de la Constitución, en forma explícita o implícita, la causa de ciertas distinciones. En estos casos, la razonabilidad de una determinada disposición legal se establece tomando en cuenta si ella plasma arbitrariedad o capricho y si resulta contraria a lo dispuesto por la Constitución. Al juicio de razonabi-lidad, en el sentido expresado en primer término, se adiciona, con carácter esencial para el análisis de la constitucionalidad o inconstitucionalidad de una disposición a la luz del principio de igualdad, el reclamo de que exista una “finalidad legítima” consa-grada por la norma que en concreto se analice. Finalmente, el autor refiere al concepto que se suele denominar “racionalidad”, que es habitual que se presente en forma indiferenciada, formando parte del referido juicio de razonabilidad. El concepto de racionalidad, así estructurado, ya sea que se lo considere autónomo o comprendido en el de razonabilidad, implica, asimismo, que exista una relación positiva entre los medios utilizados y los fines perseguidos en la norma cuya constitucionalidad se analiza (Cf. RISSO FERRAND, Martín: “ Derecho Constitucional” , FCU, Montevideo, 2006, págs. 471/476). Trasladando tales concep-tos al caso de autos, lo primero que cabe señalar es que existe una finalidad legítima consagrada por la norma al crear el tributo, cual es el de contribuir, conjunta-mente con otras fuentes de financiación, a la creación de un fondo denominado “Fondo Solidario COVID-19”, destinado a “(...) atender, prevenir y mitigar los efectos negativos que la pandemia genera en la salud pública, en el mercado de trabajo y en la economía nacional en su conjunto ” (Cfme. Exposición de motivos de la ley, fs. 24 vta.). Tanto la existencia de la pandemia, como los efectos negativos que ésta ha generado a nivel sanitario y económico, resultan hechos notorios que no requieren prueba ni mayor desarrollo, por ser evidentes y de público conocimiento. En similares términos, en la exposición de motivos del proyecto de Ley que dio mérito a la sanción de la Ley 19.949, el Poder Ejecutivo manifestó: “ Sin embargo, la instru-mentación de todas las medidas adoptadas requiere un alto costo de la sociedad toda, habiéndose visto afectado el sector privado a partir de la reducción parcial de actividades y el envío al seguro por desempleo de una cantidad histórica de trabajadores, a lo que se suma la caída en la recaudación del Banco de Previsión Social derivada de la reducción de la actividad económica. Por tanto, a efectos de atender y paliar las consecuencias negativas que la pandemia genera en la salud pública, en el mercado laboral y en la economía nacional en su conjunto, se propone nutrir al Fondo creado por la Ley Nº 19.874 de 8 de abril de 2020, además de con las modalidades que se detallan en el artículo 2 de la referida Ley, con los tributos cuya creación se disponen en el presente proyecto de Ley, respecto a los ingresos devengados correspondientes a los meses de mayo y junio de 2021 ” (fs. 24 vta.). Por otro lado, hay también una finalidad legítima concreta en la conformación de la categoría de sujetos pasivos del tributo, en concreto, en la inclusión en dicha categoría de los trabajadores que se desempeñan en el sector público (que superen determinado umbral de ingresos) y la exclusión de aquellos que lo hacen en el sector privado, finalidad que también ha sido expresada en la exposición de motivos de la ley y que también resulta un hecho notorio e indiscutible: “ La clara distinción establecida en nuestra Constitución de la República entre el trabajo privado y el de los funcionarios públicos. Estos últimos gozan de garantías que les permiten un alto grado de estabilidad laboral y por ende económica, que les otorga la capacidad contributiva suficiente para afrontar este tributo de aplicación excepcional y transitoria. Frente a situaciones de declaración de emergencia nacional sanitaria como la que actualmente padece el país, el funcionario público no corre el riesgo de ver afectada su seguridad laboral e ingresos. Tan es así que su remuneración resulta indemne aun en caso de enfermedad o falta transitoria de trabajo. No es así –en cambio- en la actividad privada, en donde los trabajadores enfrentan el riesgo permanente de ver afectados sus ingresos por razones de salud o disminución de la actividad económica. La estabilidad económica del funcionario público le otorga una mayor capacidad de previsión y le permite enfrentar la disminución transitoria de sus ingresos tal como se dispone en este proyecto de ley.” (fs. 24 vta./25). En este sentido, en cuanto al juicio de razonabilidad , se estima que la definición de la categoría o grupo de personas obligadas al pago del tributo resulta razonable y no arbitraria. En efecto, es la propia normativa constitucional la que da la pauta de la existencia de diferencias entre el trabajo privado y el prestado por los funcionarios públicos, sujeto a una serie de reglas y principios propios (arts. 58 a 66 de la Constitución de la República). En otros términos, la categoría conformada en el caso por el legislador lejos está de plasmar arbitrariedad o capricho, sino que responde a la efectiva existencia de dicho grupo o clase. A su vez, existen legítimas razones para gravar con este impuesto, de carácter transitorio, a los sujetos que se desempeñan en el sector público y no gravar a quienes lo hacen en el sector privado. Los primeros gozan, sin lugar a dudas, de una estabilidad mayor (en especial los funcionarios presupuestados, aunque las reglas de la normalidad y experiencia indican que los públicos como los actores que son funcionarios del BHU gozan de estabilidad en función del estatuto que les rige) y perciben por lo general la misma remuneración independientemente de la situación financiera que esté viviendo el país. Ese contexto de estabili-dad contrasta con la inestabilidad del empleo en el sector laboral privado (agravada especialmente en los casos de crisis económicas como la presente) y la variabilidad de los ingresos que en muchos casos existe en dicho sector (máxime en coyunturas como la actual). Resultan perfectamente convocables al caso las expresiones vertidas por la Corte en Sentencia Nº 192/2005: “ El accionante postula que la referida disposición discrimina la situación de quienes prestan servicios en una entidad de Derecho Público y de Derecho Privado, y, no obstante ser cierto que la norma, al gravar de tal modo a quienes desempeñan funciones en la actividad pública establece una distinción entre personas, creando una categoría de sujetos a los que impone el tributo, la mencionada categoría no conforma una ‘clase sospechosa’ derivada de una ‘discriminación perversa’, ni manifiesta un propósito ‘hostil’, o ‘arbitrario’ hacia el grupo creado, que importe ausencia de razonabilidad en la discriminación (V. S. No. 312/04). (...) La pauta que debe manejar el juzgador de la constitucionalidad debe ser la de la ‘... razonabilidad de los motivos invocados por el legislador, es decir, el de que las clasificaciones legales no creen ‘clases sospechosas’, motivantes de una ‘discriminación perversa’ y por ello mismo, contraria a la normativa superior (Cf. Eduard S. Corwin, La Constitución de los Estados Unidos y su significado actual, pág. 630). No debe existir un propósito arbitrario, hostil y que determine la formación de grupos o clases sin un sentido de razonabilidad, en ese supuesto permitido por la misma desigualdad en que se encuentran, pues de otra forma, al mantenérsela y no ser corregida, se transformaría en un ataque al propio principio de igualdad consagrado constitucionalmente’ (Sent. No. 312/04). Ciertamente, si se atiende exclusivamente a su capacidad contributiva la situación del actor puede ser idéntica a la de quien recibe los mismos ingresos de la actividad privada -lo que puede hacer opinable la opción legislativa en cuanto a su corrección o conveniencia- empero, ello resulta completamente ajeno al objeto del proceso de inconstitucionalidad. Sin embargo, si se considera su situación en un contexto más amplio, resulta sin dudas más favorable pues -como alega la parte demandada (fs. 25 - 26)- se encuentra amparado por un estatuto especial que le ha permitido evitar la incertidumbre de conservación del empleo en tiempos de crisis, siendo en tal sentido su esfuerzo menor al que han tenido que soportar los trabajadores privados en procura de salir de dicha situación. De modo que no resulta irracional la imposición a quienes perciben altos sueldos del Estado y que, por ello, resultan amparados en la seguridad de su remuneración de que, en época de crisis, pérdida de empleos en el sector privado y deterioro de las cuentas fiscales, contribuyan en medida algo mayor al interés general, soportando el gravamen que supone el tributo impugnado” . Finalmente, la normativa legal impugnada también supera el llamado “ juicio de racionalidad”, por cuanto surge en forma clara la relación positiva aludida entre los medios utilizados (gravar con un impuesto transitorio a los sujetos que perciben sumas importantes del erario público) y los fines perseguidos (contribuir a la financiación de un fondo destinado a atender, prevenir y mitigar los efectos negativos generados por la pandemia, sin volver a afectar al sector privado, que ya ha asumido buena parte del costo de tales consecuencias). El impuesto estaba desti-nado a durar exclusivamente dos meses, extensibles a cuatro (en los hechos fueron solo dos) y solamente alcanzaba a un grupo pequeño de funcionarios, esto es, aquellos que percibieran más de $ 120.000 nominales mensuales, con escalas progresivas, sin alcanzar a otros de menores ingresos. Por lo cual, se considera que el medio utilizado por el legislador fue racionalmente adecuado en relación al fin perseguido. En suma, la solución prevista en la ley al conformar la categoría de sujetos pasivos del tributo no violenta el principio de igualdad consagrado en la Constitución de la República. Por otra parte, el accionante apuntó que se vulnera también el principio de igualdad ante las cargas públicas ya que sujetos con igual capacidad contributiva deben soportar diferente carga tributaria. El planteo, tal como fue propuesto por los actores, no puede prosperar. No es cierto que la ley haga soportar diferente carga tributaria a sujetos con igual capacidad contributiva (como serían, a juicio del accionante, los trabajadores públicos y privados, así como los empresarios, que perciben iguales retribuciones mensuales). Dicha afirmación parte de una premisa errónea, según la cual sería posible medir la capacidad contributiva de los contribuyentes en atención a un único factor: la remuneración nominal mensualmente percibida. Tal visión resulta fragmentaria e inaceptable, en tanto soslaya múltiples variables que indiscutiblemente pueden influir para determinar la capacidad contributiva de un sujeto, como pueden ser: los bienes con los que cuenta en su patrimonio; la renta que percibe (por diferentes conceptos, no únicamente por remuneraciones por servicios personales); los consumos que efectúa, etc. Existen distintas manifes-taciones posibles de capacidad contributiva, las que el legislador puede elegir gravar de acuerdo a criterios de oportunidad y conveniencia, siempre que no viole reglas y principios constitucionales, lo que en el caso no se advierte haya ocurrido. Como señalara la Corte en Sentencia Nº 756/1994: “ En lo referente a la capacidad contributiva, la mayoría de la Corporación está de acuerdo con la tesis del Profesor Ramón Valdés Costa, respecto a que la determinación de la misma es un acto discrecional del legislador, que encuentra su fundamento en las ideas políticas dominantes (V. ‘Instituciones de Derecho Tributario’, Ed. Depalma, 1992, pág. 447). Por consiguiente, como bien afirma el Sr. Fiscal de Corte, se trata de un problema ajeno al tema constitucional, en tanto no se demuestre que se afecta el principio de igualdad ante las cargas públicas ”. En la especie, como se dijo, no se verifica violación al principio de igualdad, en tanto la ley ha conformado una categoría de sujetos pasivos del tributo en base a un criterio que resulta razonable, no caprichoso ni antojadizo, y que responde a una finalidad legítima. Por consiguiente, corres-ponde desestimar el agravio objeto de examen. IV) La conducta procesal de las partes no amerita sanción procesal en el grado, sin perjuicio de lo cual las costas serán de cargo del promotor conforme lo mandata el artículo 523 del C.G.P. En virtud de los fundamentos expuestos y de lo que disponen los arts. 7, 8, 53, 72, 256 a 259 y 332 de la Constitución de la República, 688 del C.C. y 508, 509, 510 y 517 del C.G.P., la Suprema Corte de Justicia FALLA : DESESTÍMASE LA ACCIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD DEDUCIDA. COSTAS A CARGO DEL RECURRENTE Y COSTOS POR SU ORDEN (ART. 523 C.G.P.). HONORARIOS FICTOS 30 B.P.C. NOTIFÍQUESE Y ARCHÍVESE.