Sentencia Definitiva N° 206/2022

Montevideo, quince de marzo de dos mil veintidós VISTOS : Estos autos caratulados: “ACUÑA MANDAGARÁN, SANDRA Y OTROS C/ MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS – ACCIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD ARTS, 1, 3, 4, 5, 6, 13 Y 14 DE LA LEY Nº 19.949” - IUE 1-64/2021 . RESULTANDO: I) Con fecha 11 de agosto de 2021 comparecieron los promotores a solicitar la declaración de inconstitucionalidad, por vía de acción, de los arts. 1, 3, 4, 5, 6, 13 y 14 de la Ley 19.949 (fs. 89/97 vto.). Precisaron que son funcionarios estatales –de la Banca Oficial- y se encuentran alcanzados por el hecho generador del impuesto, ya que sus remuneraciones superan los $120.000. Manifestaron que su interés deriva del perjuicio económico que sufren como consecuencia de la aplicación de la Ley, en virtud de la disminución de los ingresos. Indicaron que las normas impugnadas infringen el principio de igualdad consagrado en el art. 8 de la Constitución de la República al establecer una discriminación no razonable, entre las personas que prestan servicios personales (dependientes o no) al Estado, Gobiernos Departamentales, Entes Autónomos y Servicios Descentralizados, personas de derecho público no estatal y entidades de propiedad estatal en las que el Estado o cualquier entidad pública posea participación mayoritaria, y el resto de los habitantes de la República, cuyas rentas o remuneraciones no se ven afectadas. Precisaron que el supuesto relevante para gravar con impuestos a un grupo y no a otros, es la capacidad contributiva. Cuando se abandona este criterio –para sustituirlo por la estabilidad laboral-, se ingresa en el sendero errático, porque no es correcto afirmar que los dependientes del sector público gozan de estabilidad, ni que los trabajadores privados, durante la crisis, arriesgan siempre su empleo. La estabilidad en el empleo puede ser mayor o menor dentro del grupo creado por la ley (sector público estatal, no estatal y privado no estatal). Basta con considerar que sólo gozan de su inamovilidad los funcionarios de la Administración Central. La Ley 19.939 comprende incluso a los prestadores de servicios personales que no están bajo relación de dependencia y que no tienen otra estabilidad que la que pueda derivar de sus términos y plazos contractuales, mencionando expresamente aquellos “vínculos temporales”. La situación fáctica es muy heterogénea en el ámbito privado (según el contrato de trabajo, los convenios colectivos vigentes, la fuerza sindical y las repercusiones de la crisis en cada sector de la actividad). Añadieron que, el legislador omitió considerar que la capacidad contributiva, medida como renta o ingresos, va más allá de los trabajadores subordinados y no hay razón para eximir a los empresarios, trabajadores independientes o a las personas jurídicas, cuando demuestran capacidad de contribuir solidariamente en razón de su renta o patrimonio. El grado de estabilidad laboral que goza un trabajador no es un motivo para disponer diferentes consecuencias tributarias, porque la existencia o el nivel del gravamen deben responder a la capacidad contributiva u otras circunstancias con trascendencia fiscal. El legislador, al apartarse de este criterio sin acudir a un parámetro racional y objetivo, incurrió en violación del principio de igualdad consagrado en el artículo 8 de la Constitución. En definitiva, solicitaron la declaración de inconstitucionalidad de las normas resultantes de los artículos 1, 3, 4, 5, 6, 13 y 14 de la Ley 19.949 y, en su mérito, que se disponga la inaplicabilidad a su respecto, con retroactividad a la fecha de su vigencia. II) Conferido traslado de la acción, el Estado - Ministerio de Economía y Finanzas, lo evacuó a fs. 196/206 vto. y bregó por su rechazo. III) Por providencia Nº 1.217/2021, de fecha 28 de octubre, se dispuso el pasaje a estudio y autos para sentencia, citadas las partes (fs. 219). CONSIDERANDO: I) La Suprema Corte de Justicia desestimará la acción promovida, por los fundamentos que a continuación desarrollo. II) Legitimación activa de los promotores. Los actores son titulares de un interés directo, personal y legítimo, ya que son sujetos pasivos del impuesto que se crea por el artículo 1 de la Ley 19.949 por prestar servicios personales, dentro o fuera de la relación de dependencia, a una persona de derecho público no estatal (art. 3). En función de las escalas progresivas previstas (arts. 4 y 5), se ven comprendidos al superar sus retribuciones nominales $120.000 mensual, suma que opera como monto mínimo no imponible. Luego, tramo a tramo, se les aplican alícuotas diferenciales. El art. 13 facultó al Poder Ejecutivo a establecer regímenes de retención de los impuestos creados en la presente Ley que liberarán al contribuyente de la obligación de practicar la liquidación correspondiente. Asimismo, por el art. 14 de la Ley 19.949, se facultó al Poder Ejecutivo para prorrogar la aplicación del impuesto hasta por un período máximo de dos meses, dando cuenta a la Asamblea General. Los promotores se encuentran alcanzados en la dimensión subjetiva de las normas impugnadas y, por ende, se encuentran legitimados para promover la presente acción de inconstitucionalidad a su respecto, con excepción del art. 14. Esto por cuanto el accio-namiento contra este artículo carece de objeto. En efecto, en función del tiempo transcurrido en la sustanciación de este proceso, es un hecho notorio que el Poder Ejecutivo no hizo uso de la facultad de prorrogar la vigencia del impuesto hasta por dos meses. Al no haberse activado la facultad prevista, ni estando ésta actualmente operativa, es claro que no es susceptible de generar agravio desde el punto de vista jurídico-material, ya que perimió tal posibilidad. III) Sobre la supuesta violación del principio de igualdad (art. 8 de la Constitución de la República). El art. 1 de la Ley 19.949 creó un impuesto (similar a su antecesor, art. 3 de la Ley N° 19.874), de carácter mensual, denominado “ Impuesto Emergencia Sanitaria COVID-19 ”, que gravó, en su totalidad, las remuneraciones y prestaciones nominales, en efectivo o en especie, derivadas de servicios personales prestados al Estado, Gobiernos Departamentales, Entes Autónomos y Servicios Descentralizados, personas de derecho público no estatal y entidades de propiedad estatal en las que el Estado o cualquier entidad pública posea participación mayoritaria, devengadas en los meses de mayo y junio 2021. Los referidos servicios personales comprenden tanto los prestados dentro como fuera de la relación de dependencia, cualquiera sea la naturaleza jurídica de la relación. A su vez, de acuerdo a lo que surge del art. 3 de la ley, resultan sujetos pasivos de este tributo: las personas físicas que fueran funcionarios del Estado, Gobiernos Departamentales, Entes Autónomos, Servicios Descentralizados y los restantes organismos comprendidos en los artículos 220 y 221 de la Constitución de la República, quienes prestaren servicios personales dentro o fuera de la relación de dependencia, a las personas de derecho público no estatal y en las entidades de propiedad estatal y en las entidades de propiedad estatal en las que el Estado o cualquier otra entidad pública posea participación mayoritaria; quienes mantuvieran contratos de servicios personales con el Estado, Gobiernos Departamentales, Entes Autónomos, Servicios Descentralizados y los restantes organismos comprendidos en los artículos 220 y 221 de la Constitución de la República, incluyendo los contratos de arrendamiento de obra y de servicios, motivados por vínculos temporales; quienes revistieran el cargo de Presidente y Vicepresidente de la República, Senadores, Representantes, Ministros y Subsecretarios de Estado, Intendentes y demás cargos políticos y de particular confianza; beneficiarios de los subsidios otorgados por ley a quienes hubieran ocupado cargos políticos o de particular confianza; quienes desempeñaran tareas en el exterior de la República y aquellos que representaran al país en las Comisiones Binacionales. Quedó excluido del presente impuesto el personal de la salud que participa directa o indirectamente en el proceso asistencial (trabajadores médicos y no médicos) que, a raíz de las tareas que desempeña, está expuesto al contagio del SARS-CoV2, que provoca la enfermedad COVID-19. Los actores afirmaron en su demanda que las normas impugnadas violentan el art. 8 de la Constitución de la República, al discriminar a quienes prestan servicios al Estado, las personas públicas no estatales o personas jurídicas privadas de propiedad estatal. En tal sentido, expresaron que al establecerse un nuevo impuesto con el fin de atender los gastos derivados de la emergencia social, económica y sanitaria provocada por la pandemia Covid-19, el legislador debió tratar en forma igual a todas las personas que poseen la misma capacidad contributiva. Al apartarse de ese criterio, sin recurrir a un parámetro racional y objetivo, ha incurrido en violación del principio de igualdad. A juicio de la Corporación, no les asiste razón en su planteo. La Corte ya tiene posición sobre el punto, habiendo rechazado diversas acciones de inconstitucionalidad promovidas contra la Ley 19.874, fundadas en una presunta violación del principio de igualdad. Si bien en el caso que nos convoca se impugna la Ley 19.494 y no la 19.874, no existen diferencias sustanciales entre las normas que exijan un tratamiento distinto; así como tampoco los accionantes han presentado una fundamentación innovadora que requiera mayores desarrollos, de manera que las consideraciones ya realizadas en una resultan trasladables al caso de autos. En este sentido, en reciente Sentencia No. 529/2021, la Corporación expresó: “ V) En cuanto a la violación del principio de igualdad en que hace hincapié el accionante cabe consignar que el principio de igualdad en sentido formal, históricamente, es equivalente a la prohibición de discriminación mientras que la igualdad en sentido sustancial se concreta en el empeño del Estado en garantir el efectivo goce de los derechos constitucionalmente protegidos, removiendo las condiciones de hecho que obstaculicen el desarrollo de la persona (Cfme. Citarilla, María Luisa; `La persona humana nell’ordinamiento giuridico in i diritti della personalita strategie di tutela inibitorie risarcimiento danni .internet a cura di serafino ruscica´; Cedam, 2013, pág. 20). El precepto constitucional de igualdad es violado cuando la ley, sin un razonable motivo o sin una justificación constitucionalmente relevante, ante situaciones iguales dispone un tratamiento diverso y cuando ante situaciones diversas dispone un tratamiento idéntico (Cfme. Corte Constitucional Italiana, Sentencia No. 15 de 1960). La violación del principio de igualdad subsiste cuando situaciones sustancialmente idénticas son disciplinadas en modo injustificadamente diverso y no cuando esas diversidades de disciplina corresponden a situaciones no asimilables (Cfme. Corte Constitucional Italiana Sentencia No. 155/2014). Ahora bien a efectos de determinar si existe una violación del precepto objeto de examen cobra vital importancia el principio de racionalidad según el cual el criterio del juez, debe establecer conforme al principio de justicia razonable-mente la elección de parámetros que establezca una regla adecuada, proporcionada y no discriminatoria. El principio de racionalidad de la ley prescribe que una diversidad de tratamiento prevista por el legislador debe ser esencialmente racional, justificada y no arbitraria. No se prohíbe al legislador prever reglas diversas para situaciones diversas, lo que se veda es la diferenciación legislativa arbitraria (Cfme. Olivetti, Marco; `I diritti Fondamentali lezioni´ Claudio Grenzi Editorie; 2015; pág. 163). El principio del respeto del principio constitucional de igualdad implica que la ley tributaria no solo no puede discriminar en base a razones arbitrarias y crear nuevas categorías donde no existen, sino que también debe considerar las categorías que requieren un tratamiento tributario especial. Así al tratar igual a quienes están en condiciones desiguales se comete una violación activa del principio de igualdad (Cfme. Gutiérrez Gianni, Marchetti Marcelo; `Límites a la creación y recaudación de impuestos. El control del gasto público´; Montevideo: AMF, 2018, pág. 100). Aunando en la cuestión, doctrina especializada ha explicitado que `no es posible afirmar que toda diferencia de trato sea discriminatoria, sino que puede existir una justificación objetiva y razonable que la ampare, lo que ‘a sensu contrario’ deriva en la consideración de una situación discriminatoria cuando no persiga una finalidad legítima o cuando no exista una relación razonable de proporcionalidad entre los medios empleados y el fin que se quiere conseguir´ (Cfme. PÉREZ ROYO, Fernando, `El derecho de propiedad y la prohibición de discriminación en su disfrute como límites al poder tributario en el Convenio Europeo de Derechos Humanos´, CREDF, núm. 109-110,2001, pág. 36). En la doctrina nacional, Risso Ferrand ha expresado: `¿Cuáles son los criterios, pautas de análisis o parámetros para aceptar que una ley que legisla para un grupo de individuos es ajustada al principio de igualdad? Al respecto señalé anteriormente: [...] la dificultad radica en determinar cuáles son estos requisitos que habilitan el trato diferenciado para algunas categorías, e incluso una vez determinados cuáles son estos requisitos, también es complejo su análisis en cada caso concreto. Una primera aproximación a la cuestión pone de manifiesto el famoso criterio de la razonabilidad de la distinción, desarrollado originalmente por la jurisprudencia norteamericana y luego expandido en todo el derecho comparado. Pero este juicio de razonabilidad se encuentra complementado o precisado por otros conceptos tales como el de la finalidad legítima de la distinción y el juicio de racionalidad. [...] Indudablemente el problema término-lógico no tiene otra consecuencia que facilitar o dificultar el análisis de la cuestión, pero desde el punto de vista jurídico, las consecuencias serán las mismas en la medida en que, en términos reales, se analicen los tres aspectos. A los efectos de intentar dar la máxima claridad al análisis de estos criterios, se utilizará a continuación la terminología que en general (aunque no siempre) es utilizada por la jurisprudencia española contemporánea y por el Tribunal Europeo de Derecho Humanos. A) El juicio de razonabilidad. En primer término corresponde mencionar el juicio de razonabilidad, pero entendiendo el mismo como referido a la causa de la distinción, o con mayor precisión a la razonabilidad de la causa de distinción. En lo que refiere a las causas de distinción podemos plantear el problema al menos en tres niveles diversos: a) En primer lugar, y como ha desarrollado con precisión Korzeniak, de la lectura de nuestra Constitución surgen diversas hipótesis en que la propia Carta impone, con variable alcance, la pertinencia de las distinciones. Por ejemplo en lo que refiere a los menores de edad, los artículos 40 y siguientes de la Constitución dan la pauta clara de que la distinción entre mayores y menores de edad no sólo es razonable sino que en la mayoría de los casos, según las hipótesis que se analicen, la distinción resulta imperativa. En estos casos la causa razonable de la distinción se encontrará en el propio texto constitucional, por lo que el análisis de la razonabilidad de la misma no presentará dificultades de tipo alguno. b) En un segundo nivel encontramos casos en que si bien la Constitución, en cierta forma, admite la posibilidad de la distinción, la misma por lo general no surge como preceptiva sino que se da una amplia discrecionalidad al legislador para su utilización o no. Esto lo encontramos por ejemplo en el artículo 85 numeral 3.o cuando habla de la competencia de la Asamblea General de expedir leyes para el fomento de la ilustración, agricultura, industria, etc. Con base en esta norma, en forma implícita, se autoriza al legislador a dictar normas particulares por ejemplo para los sujetos comprendidos en la categoría de industriales, pero bien podrá la ley no efectuar distinciones de tipo alguno. c) Por último, encontramos hipótesis en que no surge de la Constitución, ni en forma explícita ni implícita, la causa de ciertas distinciones. Uno de los casos más interesantes de los últimos años, por la pluralidad de categorías que se establecían, lo encontramos en las leyes de refinanciación del endeudamiento interno, donde se distinguía entre deudores del sistema financiero y de otros acreedores, y a su vez, dentro de los primeros se distinguía según la actividad que desarrollaban (agropecuaria, industrial, comercial, prestadores de servicios y quienes no entraban en ninguna de dichas clases), y todavía se efectuaban categorizaciones múltiples entre los deudores amparados por la ley. La mayoría de las categorizaciones carecían de base constitucional, por lo que en estos casos era necesario analizar la razonabilidad de la causa de distinción, pero no buscando la misma en la Constitución, sino constatando que no resulten arbitrarias o caprichosas, y que no resulten contrarias a lo dispuesto en la Carta. B) Finalidad legítima. El segundo elemento esencial para el análisis de la constitucionalidad de la diferenciación consiste en que exista una finalidad, y que ésta sea legítima. Si el factor diferencial no responde a ningún fin, si es puramente gratuito, deberá tacharse de arbitrario. De la misma forma, cuando existe, la finalidad debe ser legítima. Al igual que ocurre al estudiar los elementos esenciales o constitutivos del acto administrativo, la distinción entre la causa de la diferenciación y la finalidad de la diferenciación resulta útil, ya que bien podemos encontrar casos en que la causa o motivo de la distinción sea razonable pero la finalidad sea ilegítima, o bien a la inversa. Por ejemplo, una ley que distinga entre mayores y menores de edad tendrá una causa de diferenciación constitucionalmente válida, pero si la finalidad no es la de proteger a los menores el fin será ilegítimo. También podemos imaginar casos inversos, en que la causa sea inconstitucional, aunque la finalidad sea legítima. C) El juicio de racionalidad. Pasando al tercer elemento para el análisis de la constitucionalidad de la diferenciación, debe señalarse que se requiere además que pueda efectuarse un juicio de racionalidad, que se aprecia en la relación medio-fin. La razonabilidad atiende a la causa justificante de la distinción, a esto se suma la constatación de la legitimidad de la finalidad de la diferenciación, y por último aparece la racionalidad que atiende a algo estructuralmente interno, que es la relación positiva entre medios y fines. El Tribunal Constitucional español, en sentencia 114/987 decía que un juicio de racionalidad satisfactorio aparece en la ley que condiciona el derecho a jubilación o retiro a requisitos objetivos como haber prestado servicio por cierto tiempo, haber cotizado durante un determinado período, etc. La distinción entre quienes cotizaron por cierto lapso y quienes no lo hicieron es racional respecto al fin perseguido: la jubilación. Pero si la ley condiciona y limita el derecho a la pasividad al hecho de haber tenido buena conducta por ejemplo, desaparece la racional relación de medios y fin, ya que la diferenciación entre quienes cumplen con dicho requisito y quienes no lo cumplen no guarda una relación de racionalidad con el fin perseguido o sea con el derecho a la jubilación´. (Cfme. Risso Ferrand, Martín; `Derecho constitucional´, Montevideo: Fundación de Cultura Universitaria, 2ª Ed. actualizada y ampliada, 2006, págs. 504-509). ` Para que haya vulneración del principio de igualdad no basta un trato distinto sino que es imprescindible que éste sea arbitrario o injustificado. El criterio clave de la igualdad en el contenido de la norma estriba, pues, en determinar qué criterios de diferenciación normativa son legítimos y cuales, en cambio resulta ilegítimos´ (Cfme. Diez - Picazo, Luis María, `Sistema de derechos fundamentales´; 4ª Edición; Civitas; Thomson Reuters; pág. 187). Por su parte, a efectos de establecer si existe o no una violación del principio de igualdad, Berejeiro citado por Gutiérrez y Marchetti propone un test de cinco pasos: 1.- Existencia de una diferen-cia de trato. La igualdad que garantiza la Constitución es la jurídica o formal y no comporta necesariamente la igualdad real o material. Significa que a los supuestos de hecho iguales han de serle aplicadas unas consecuencias jurídicas que sean también iguales. Han de considerarse iguales dos supuestos de hecho, cuando la introducción en uno de ellos de un elemento o factor que permita diferenciarlo de otro se encuentre carente de fundamento racional y sea por tanto arbitraria. 2.- Idoneidad del término de comparación. Homogeneidad de las situaciones jurídicas o identidad sustancial entre las situaciones jurídicas aportadas como término de comparación para ilustrar la desigualdad denunciada (por ejemplo, porque las dos son expresivas de la misma manifestación de riqueza, real o potencial, indicativa de capacidad económica). 3.- Existencia de una justifi-cación objetiva y razonable. Verificación de si la diferencia de trato dispensada por el legislador ofrece una justificación objetiva y razonable. Se trata de apreciar la lógica interna de la norma cuestionada comprobando si existe o no una correspondencia lógica entre los criterios adoptados por el legislador. Lo que prohíbe el principio de igualdad son las desigualdades que resultan artificiosas o injustificadas por no venir fundadas en criterios objetivos y razonables según criterios o juicios de valor generalmente aceptados. 4.- Adecuación y proporciona-lidad. Verificación de si las consecuencias jurídicas de la diferenciación son adecuadas y proporcionadas con relación a dicha justificación o la finalidad perseguida de manera que la relación entre la medida adoptada, el resultado que se produce y el fin perseguido por el legislador superen un juicio de proporcionalidad en Sede constitucional, evitando resultados excesivamente gravosos o desmedidos. 5.- Criterio de normalidad o generalidad de los casos, empleado a menudo a propósito del juicio de razonabilidad respecto de la diferenciación adoptada por la norma y el fin perseguido por aquella, implícito en todo juicio de igualdad (Cfme. Gutiérrez Gianni, Marchetti Marcelo; Ob. Cit.; pág. 103). VI) Delimitados pues, en el considerando que antecede, el alcance del principio de igualdad consagrado constitucionalmente y los criterios rectores que deben tomarse en consideración para determinar si efectivamente se ha violado el mismo corresponde proceder a analizar las diversas causales en que se funda el presente accionamiento. En tal sentido cabe destacar que el salario de los empleados públicos gravados por el impuesto tiene claramente un origen diferente que el de los trabajadores privados y por lo tanto merece un tratamiento tributario diverso. En efecto el primero no se encuentra sometido, a diferencia de los segundos, a los vaivenes del mercado que pueden determinar desde una suspensión de su pago a la supresión definitiva del ingreso. El salario público tiene su origen en las arcas del Estado las cuales se nutren con el aporte económico de los habitantes a través de impuestos directos, e indirectos, precios, etc. Su percepción, salvo una hipótesis de default, esta plena y regularmente garantizada. En cambio, en el caso de los salarios privados, como ya se expresara, pueden sufrir las vicisitudes de la economía, y es un hecho inobjetable que el fenómeno Covid 19 claramente afectó la misma como claramente lo reconoce el actor en su demanda. El actor pretende que exista una igualdad de trato de situaciones claramente diversas, razón por la cual mal puede aplicarse el principio de igualdad alegado. Por otra parte la distinción efectuada entre los obligados, conforme a lo expresado no solo es a todas luces razonable sino que también no emerge ningún elemento que permita calificarla como arbitraria. Cabe resaltar que los postulados del actor referidos a que `es cierto que existen miles de trabajadores privados que aún conservan sus empleos y que incluso no han visto disminuidos sus ingresos en modo alguno´ carece absolutamente de fundamento y prueba. No existe siquiera un dato objetivo que permita avalar tal extremo y menos aún prueba a su respecto. ¿Quiénes son? ¿Cómo tienen sus ingresos garantizados? ¿Por cuánto tiempo? Son todos extremos que no tienen la mínima respuesta. En suma: a juicio de la Corporación nos hallamos ante situaciones diferentes que, como tales, reciben un tratamiento diferente por parte del legislador. Por otra parte no emerge que exista una razón arbitraria o discriminatoria para dicho tratamiento lo que conlleva al rechazo de los agravios objeto de estudio ”. Al igual que en el caso del impuesto creado por la Ley 19.874, en la especie no se verifica una violación al principio de igualdad, ya que la ley ha conformado una categoría de sujetos pasivos del tributo en base a un criterio que resulta razonable, no caprichoso ni antojadizo y que responde a una finalidad legítima. Por lo expuesto, la Suprema Corte de Justicia FALLA: DESESTÍMASE LA ACCIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD PROMOVIDA, CON COSTAS DE PRECEPTO (ART. 523 C.G.P.). NOTIFÍQUESE Y, OPORTUNAMENTE ARCHÍVESE.