Sentencia Definitiva N° 663/2025

Montevideo, cinco de junio de dos mil veinticinco VISTOS : Para sentencia definitiva estos autos caratulados: “AA S.A. Y OTRA C/ DIRECCIÓN GENERAL IMPOSITIVA – JUICIO ORDINARIO POSTERIOR - CASACIÓN”, IUE 290-85/2019 , venidos a conocimiento de esta Suprema Corte de Justicia en mérito al recurso de casación interpuesto por la demandada contra la sentencia definitiva Nº 285/2024, dictada el 2 de octubre de 2024 por el Tribunal de Apelaciones en lo Civil de 6º Turno. RESULTANDO : I) Por la referida decisión, el citado Tribunal, integrado por las Sras. Ministras Dras. Bórtoli Porro (r), Gómez Haedo Alonso y Seguessa Mora, falló: “ Revócase la sentencia definitiva de primera instancia impugnada, y en su lugar, acógese la demanda, disponiendo el levantamiento de los embargos que pesan sobre las actoras AA S.A Y BB S.A dispuestos en el juicio ejecutivo al que accede el presente IUE 240-234/2009 según providencia Nº 2375/2009 ( fojas 347), oficiándose. (...) ” (fs. 494-512). II) Por sentencia definitiva Nº 84/2023, dictada el 4 de diciembre de 2023 por el Sr. Juez Dr. Federico Rodríguez Luzardo, el Juzgado Letrado de Primera Instancia de Maldonado de 5º Turno había fallado: “ Desestímase la demanda en todos sus términos. (...) ” (fs. 428-444). III) En tiempo y forma, la Dirección General Impositiva (DGI) interpuso recurso de casación contra la sentencia del Ad Quem (fs. 515-524 vto.), en el que expresó los agravios que a continuación se resumen. a) Expresó que la Sala aplicó de forma errónea las normas contenidas en los arts. 91 y 92 del Código Tributario. En tal sentido, dijo, el error de la impugnada es haber considerado que, en tanto las empresas CC SA, DD SA, AA. SA y BB. SA (las dos últimas, las actoras de autos) conforman un único centro de imputación, no existe título ejecutivo hábil en los términos de las normas citadas. En realidad, el título ejecutivo, cuya inhabilidad se invoca en autos, cumple con todos los requisitos de lugar y fecha de emisión, identificación de los obligados, indicación precisa de los conceptos e importes debidos, individualización del expediente administrativo respectivo, nombre y firma del funcionario que emitió el documento con la constancia del cargo que ejerce. No existe inhabilidad alguna. Manifestó que las sentencias despachadas por el TCA (Nos. 151/2015 y 254/2015) fueron dictadas en procesos anulatorios promovidos por otras personas jurídicas (CC SA y DD SA) y es en los juicios ejecutivos promovidos contra ellas donde impacta el resultado de las sentencias anulatorias dictadas. Tales fallos en nada obstaculizan las acciones ejecutivas seguidas contra AA. SA y BB. SA. No cabe referir a inhabilidad de título cuando las sentencias anulatorias parciales no fueron dictadas respecto a las actoras de autos. Tampoco surge que el TCA haya resuelto declarar la nulidad del acto administrativo en interés de la regla de derecho o de la buena administración, con efectos generales. En el caso, la declaración de nulidad del acto alcanzó únicamente a CC SA y a DD SA. Recordó que las actoras accionaron de nulidad contra la resolución Nº 106/2011 de DGI y obtuvieron sentencia confirmatoria. Con lo cual, la sentencia que ahora se controvierte se fundamenta en la sentencia del TCA que declaró la nulidad de la resolución Nº 106/2011, respecto a otras personas. Pero, en el caso de las actoras, el TCA desestimó la demanda, dejando firme –respecto a ellas– el acto administrativo impugnado. Aseguró que la sentencia que se recurre supone una vulneración de la cosa juzgada: por dar efectos a una sentencia respecto a personas que fueron partes y por desconocer los efectos de otra sentencia del TCA, que sí puso fin a un juicio promovido por las actoras de autos. En este escenario, la inhabilidad de título declarada por la Sala resulta contraria a lo dispuesto por los arts. 91 y 92 del Código Tributario. b) Denunció una errónea interpretación del art. 311 de la Constitución, pues la Sala omitió considerar que dicha norma dispone que la decisión dictada por el TCA “ tendrá efecto únicamente en el proceso en que se dicte ” y que “ cuando la decisión declare la nulidad del acto en interés de la regla de derecho o de la buena administración, producirá efectos generales y absolutos ”. Indicó que no corresponde extender los efectos de la sentencia de anulación parcial dictada por el TCA a todos los integrantes de la unidad económica administrativa, siendo incorrecta la interpretación que realiza el Ad Quem , al considerar que el título ejecutivo es inhábil. Es correcta, sin embargo, la sentencia Nº 84/2023, dictada por el A Quo . Sostuvo que no existe respaldo normativo que sustente que, por conformar una misma unidad económica administrativa, uno o alguno de sus integrantes se deban beneficiar de una sentencia del TCA resultante de una acción de nulidad que no promovieron. La constatación de la existencia de una unidad económico administrativa se realiza únicamente a los efectos tributarios; a cualquier otro efecto, las empresas mantienen su individualidad jurídica, pudiendo accionar ante el TCA en forma independiente y es así como ocurrió en los hechos que motivan estas actuaciones. Afirmar que, en virtud de la existencia de una unidad económica administrativa, se deben extender los efectos de las sentencias anulatorias a aquellos integrantes del conjunto que no promovieron la acción de nulidad, es forzar el alcance de los efectos previstos por el art. 311 de la Constitución. IV) La actora evacuó en tiempo y forma el traslado del recurso de casación interpuesto por la demandada, abogando por el rechazo del medio impugnativo. V) Por providencia Nº 275/2024, de 15 de noviembre de 2024, el Tribunal de Apelaciones en lo Civil de 6º Turno franqueó el recurso interpuesto (fs. 540). Elevada la causa para ante la Suprema Corte de Justicia, los autos fueron recibidos el 26 de noviembre de 2024 (fs. 545). VI) Luego del correspondiente estudio de admisibilidad, por auto Nº 24/2025, del 3 de febrero de 2025, la Suprema Corte de Justicia dispuso el pasaje de los autos a estudio y llamó los autos para sentencia. VII) Culminado el estudio de rigor, se acordó emitir el presente pronunciamiento en legal y oportuna forma. CONSIDERANDO : I.- La Suprema Corte de Justicia desestimará el recurso de casación interpuesto, en mérito a los siguientes fundamentos. II.- En estas actuaciones, AA. SA y BB. SA solicitaron se ordenara el levantamiento de los embargos genéricos que pesan sobre ellas, como medidas cautelares peticionadas por la DGI. Las presentes actuaciones tienen su origen remoto en los resultados de las inspecciones efectuadas por la Dirección General Impositiva (DGI) en el Departamento de Maldonado y por las que se constató una maniobra que involucró a varios establecimientos comerciales de Punta del Este y a una imprenta. El ardid consistía en la emisión de doble juego de facturación a efectos de sustituir boletas que representaban operaciones comerciales reales por otras de menor valor, cuya expedición no respondía a la real entidad del servicio prestado. La operativa se realizaba conservando la boleta original cuando el cliente la dejaba en la mesa, sustituyéndola posteriormente por otra de la misma numeración pero que consignaba un importe significativamente inferior al del consumo real. Se inspeccionó el restaurante de nombre comercial “EE”, explotado hasta julio de 2001 por la empresa CC SA y, desde agosto de ese año, por DD SA. Los contratos de arriendo del inmueble donde funciona el local comercial fueron celebrados con las sociedades panameñas AA. SA y BB. SA, ambas actoras en las presentes actuaciones. Como resultado de las actuaciones administrativas, la DGI concluyó que el establecimiento comercial “EE” fue explotado por una única empresa, aunque bajo distintas formas jurídicas. Por resolución Nº 106/2011, DGI concluyó que las cuatro sociedades nombradas constituyen una única unidad económico–administrativa a los efectos tributarios, determinó los tributos (IVA e IRIC) de la que es deudora la unidad, le imputó las infracciones de mora y defraudación y declaró que todas ellas son responsables solidariamente del crédito fiscal así determinado. Además, por la misma resolución, hizo extensiva la responsabilidad en distintas proporciones a diversas personas físicas. En paralelo a la investigación referida, la DGI solicitó judicialmente y obtuvo, sucesivamente, la adopción de medidas cautelares contra DD SA, CC SA, AA. SA y BB. SA para salvaguardar la percepción de créditos fiscales. En julio de 2012, sobre la base de la resolución administrativa Nº 106/2011, la DGI promovió juicio ejecutivo contra las sociedades AA. y BB., en su calidad de integrantes de la unidad económica administrativa referida, por lo que el embargo genérico cautelar dispuesto se mantuvo con carácter de embargo ejecutivo. Por su parte, las sociedades nombradas interpusieron recursos administrativos y acción de anulación contra la referida resolución, con resultados que es menester distinguir. Por sentencia Nº 151, dictada el 13 de febrero de 2015, cuya copia obra agregada a fs. 107-151 de las presentes actuaciones, el TCA acogió en parte la acción de nulidad entablada por CC SA y anuló la resolución impugnada en la fase en que tipificó la infracción de defraudación e impuso multa a CC SA. Por sentencia Nº 254, dictada el 17 de marzo de 2015 y cuya copia luce agregada a fs. 48-98 de autos, el Tribunal de lo Contencioso Administrativo (TCA) amparó en parte la acción de nulidad promovida por DD SA y, en su mérito, declaró nula la resolución impugnada únicamente en cuanto al acto de determinación, en la medida en que las pruebas que demuestran la existencia y cuantía de las obligaciones tributarias determinadas por la Administración no fueron incorporadas formal y válidamente durante la sustanciación del procedimiento administrativo tributario. En cambio, por sentencia Nº 758/2013, dictada el 3 de diciembre de 2013, cuya copia obra a fs. 153-168 de estos autos, el TCA desestimó la acción de nulidad entablada por las aquí actoras, AA. SA y BB. SA, por entender que la calificación de “ unidad económico-administrativa ” que las comprende es legítima. En la vía judicial y en mérito a las dos sentencias anulatorias dictadas, la DGI solicitó el levantamiento de los embargos trabados sobre DD SA y CC SA, lo que fue ordenado de conformidad. A la par, BB. SA y AA. SA se presentaron en el expediente ejecutivo agregando las referidas sentencias anulatorias y solicitaron que también los embargos trabados contra ellas fueran levantados. Argumentaron que actualmente no existe determinación de deuda contra DD SA ni contra CC SA y, por ello, no existe título hábil para continuar con el juicio ejecutivo. Por sentencia definitiva Nº 58/2017, el Juzgado Letrado de Primera Instancia de Maldonado de 6º Turno falló: “ Desestimando la solicitud anulatoria interpuesta en vía de excepción, así como la falta de legitimación pasiva de las codemandadas. Amparando las excepciones de inhabilidad del título e inexistencia de deuda en virtud de la anulación parcial del acto administrativo que dio mérito a los presentes y de la extinción por remisión del crédito subsistente, así como la de falta de legitimación activa, y en su mérito revocando el decreto liminar Nº 2375/2012 en lo que respecta a las excepcionantes... ” (fs. 18-25). Empero, por sentencia definitiva Nº 162/2018, el Tribunal de Apelaciones en lo Civil de 6º Turno dispuso: “ Revócase parcialmente la decisión de primera instancia y en su mérito, mantiénese firme la providencia de inyunción liminarmente decretada (Nº 2375/2012)... ” (fs. 27-31). Por último, por sentencia Nº 3.457/2018, la Suprema Corte de Justicia declaró inadmisible el recurso de casación interpuesto por las ejecutadas (fs. 33-36), por lo cual la condena ejecutiva quedó firme respecto de BB. SA y AA. SA. III.- Como antecedentes inmediatos de la presente decisión, surge de estas actuaciones que, BB. SA y AA. SA promovieron juicio ordinario posterior, persiguiendo se deje sin efecto la condena despachada en el juicio ejecutivo referido y se levanten los embargos trabados contra ellas. Insistieron en que el título no es hábil, a tenor de lo resuelto por el TCA en los procesos anulatorios exitosos promovidos por CC SA y DD SA, decisión que, aseguran, también beneficia a las dos accionantes, restantes integrantes de la declarada unidad económico–administrativa. Por sentencia Nº 84/2023, el Juzgado Letrado de Primera Instancia de Maldonado de 5º Turno desestimó la demanda en todos sus términos. A su turno, por sentencia Nº 285/2024, el Tribunal de Apelaciones en lo Civil de 6º Turno revocó tal decisión y, en su lugar, amparó la solicitud de levantamiento de los embargos trabados contra las actoras, dispuesto en el juicio ejecutivo IUE: 240-234/2009. Contra la sentencia del Ad Quem se alza en casación la DGI. IV.- En autos se desarrolla un juicio ordinario posterior, estructura que ha sido calificada por la Corte como: “ el medio impugnativo que constituye una verdadera acción autónoma, con un contenido amplio – definido en el art. 361 del CGP, en la redacción dada por la Ley No. 19090, de 14 de junio de 2013 – que tolera puedan plantearse todas las cuestiones que tiendan a obtener la revocación de la sentencia dictada en el proceso ejecutivo. Con relación a su naturaleza jurídica – de conformidad con lo dispuesto por el art. 361 del CGP – la doctrina mayoritaria ha concordado en definirlo como una vía impugnativa, autónoma y de revisión de lo resuelto en el juicio ejecutivo previo. En efecto, la doctrina en general entiende que es un medio impugnativo (cf. Vescovi, E, Curso de Derecho Procesal, t. VI, p. 361; Jardí Abella, M. en Curso de Derecho Procesal IUDP, t. IV, p. 259; Tarigo, E., Lecciones de Derecho Procesal Civil según el nuevo Código, t. II, pp. 220-221); aun cuando Vescovi ha señalado que el objeto del juicio ordinario puede ser más amplio o aun diverso del proceso cuya decisión se impugna (Derecho Procesal, t. IV, pp. 262-263). Al respecto, ha sostenido el autor en la obra citada que, ‘se trata de una verdadera acción autónoma, aun cuando haya que admitir, como quizás en la mayoría de los casos, que el objeto del juicio no es el mismo que el anterior. Puesto que, en realidad, de lo que se trata es que en el proceso anterior no fue posible resolver todas las pretensiones de las partes relativas a la situación jurídica planteada, al conflicto o a las pretensiones insatisfechas, porque por razones de estructura procesal del proceso monitorio, se excluye, a veces, la discusión de algunas de ellas. Pero sin que se desconozca el derecho amplio, como garantía esencial, de una discusión (posterior) de toda la situación jurídica litigiosa, siempre en busca de una resolución más acelerada y de una justicia efectiva. Siempre se trata de pretensiones conexas o derivadas (complementarias) y por eso, algunas, dependientes... ” (sentencia Nº 4.679/2010). Asimismo, en sentencia Nº 712/2008, citando a Couture, la Corte expresó: “ lo decidido en juicio ejecutivo solo hace cosa juzgada formal y es permitida su revisión en juicio ordinario. El concepto en que se apoya la idea de un juicio ordinario posterior al ejecutivo es el de que la sumariedad de éste priva de las garantías necesarias para la defensa. La revisión tiene por objeto, pues, reparar las consecuencias de un debate apresurado. (...) En la misma línea, Guasp sostiene: ‘las sentencias que se dicten en los juicios ejecutivos no gozan de esa autoridad de cosa juzgada material (...) Esto quiere decir que, si bien en el desarrollo de un juicio ejecutivo llega un momento en que se cierran las impugnaciones posibles contra el mismo, esto es, en que la sentencia que lo resuelve queda firme y no admite ningún ataque directo, siempre es susceptible de reproducirse el litigio en un juicio declarativo ulterior, en el que, planteado análogo tema, pueda conseguirse una resolución distinta, no vinculada por el pronunciamiento obtenido en el juicio ejecutivo...’ (Derecho Procesal Civil, tomo 1, Madrid, 1956, pp. 829 y 830, citado en la sentencia No. 712/2008 de la Suprema Corte) ”. El antecedente del presente juicio ordinario posterior lo constituye la resolución administrativa Nº 106/2011, en base a la cual la DGI promovió juicio ejecutivo tributario contra BB. SA, AA. SA, CC SA y DD SA. Posteriormente, y conforme se reseñó en detalle, las dos últimas nombradas obtuvieron del TCA la anulación parcial de tal resolución. En función de ello, las condenadas BB. SA y AA. SA insisten en que el título ejecutivo es inhábil, argumento que fue prohijado por el Tribunal actuante en el presente juicio ordinario posterior. Por su parte, la Administración tributaria defiende la habilidad del título. A juicio de la Corte, dos cuestiones deben ser dilucidadas. Por un lado, si la anulación parcial dispuesta por el TCA determina la inhabilidad del título ejecutivo y, por el otro, el alcance de la cosa juzgada obtenida en la acción de nulidad por las sociedades terceras a estas actuaciones, CC SA y DD SA. V.- Acerca de la primera cuestión, cabe recordar que, el título que dio mérito al proceso ejecutivo antecedente es la resolución de la DGI Nº 106/2011 que determinó: (a) que las cuatro sociedades comerciales referidas conforman una unidad económico–administrativa a todos los efectos tributarios, (b) que a la unidad le corresponde abonar las obligaciones tributarias correspondientes a IVA, IRIC saldo e IRIC anticipo, (c) que la mentada unidad incurrió en mora, por lo que se le impuso una multa del 20% más recargos y (d) que la contribuyente incurrió en la infracción de defraudación, debiendo soportar la multa pertinente como sanción (fs. 43-46). Como fue indicado, por sentencia Nº 254/2015 del TCA, recaída en el proceso anulatorio promovido por DD SA, se anuló en parte la resolución de DGI Nº 106/2011, en cuanto a la determinación de las bases del crédito fiscal perseguido, así como respecto a la sanción por defraudación impuesta (fs. 48-98). Asimismo, por sentencia Nº 151/2015 del TCA, despachada en el proceso incoado por CC SA, se amparó en parte la demanda anulatoria, en cuanto a la tipificación de defraudación efectuada y a la multa impuesta por tal infracción. En tal escenario, la Suprema Corte de Justicia considera que la anulación parcial del acto administrativo constitutivo del título ejecutivo fiscal puede determinar la inhabilidad del título (en términos amplios) por causa de las sentencias anulatorias dispuestas por el TCA. De acuerdo con lo dispuesto por el art. 91 inc. 5 del Código Tributario (CT), será admisible la excepción de “ nulidad del acto declarada en vía contenciosa administrativa ”; en particular, cuando afecte la determinación de la base liquidatoria del crédito tributario (art. 92 CT). En el supuesto a estudio, las sentencias anulatorias del TCA, que reconocen como antecedente directo el título ejecutivo, determinaron la iliquidez del adeudo reclamado y, en consecuencia, el incumplimiento de la exigencia impuesta por el art. 92 num. 3 CT. Asimismo, la anulación referida comprometió la legitimación activa y pasiva de las partes en el juicio ejecutivo cuya revisión es objeto del presente juicio ordinario posterior (arts. 133.2 CGP y 91 inc. 5 CT). VI.- No es litigioso que la DGI consideró a las cuatro sociedades comerciales nombradas como una “ unidad económica ” a todos los efectos tributarios. La existencia de tal unidad fue confirmada por el TCA. Cuando se alude a tal figura tributaria, se hace referencia al fenómeno que se verifica cuando, en los hechos, aparecen formalmente varias entidades que son, en realidad, una pantalla bajo el manto de la cual funciona una única empresa. En tales supuestos, hay, en puridad, una única entidad, que actúa mediante varios vehículos jurídicos, societarios o asociativos en general (cf. sentencia Nº 531/2014 del TCA, en Revista Tributaria, XLIII, Nº 252, mayo-junio 2016, págs. 409 y ss.). En virtud de ello, a los efectos tributarios, se considera como un único centro de imputación de obligaciones y derechos. Esto es, desde el punto de vista jurídico tributario, el núcleo debe ser considerado –a los efectos tributarios– como un único sujeto de derecho. En el caso de autos, las gananciosas del proceso anulatorio fueron CC SA y DD SA, y no las ahora actoras, AA. SA y BB. SA. Por esa razón, la DGI insiste en que las sentencias anulatorias no benefician a las accionantes. La Suprema Corte de Justicia entiende que no asiste razón a la recurrente, pues los efectos anulatorios de las sentencias del TCA se extienden al resto de los sujetos que componen la unidad. Tratándose de sujetos que constituyen una misma unidad, deben recibir el mismo abordaje jurídico cuando a cada una de ellas se la persigue por una deuda imputable a la entidad unitaria que conforman. Como lo tiene admitido el TCA: o bien se trata a las sociedades como independientes para determinar las obligaciones de cada una de ellas, o bien se declara su unidad a los efectos de responsabilizarlas de forma solidaria por la deuda que se imputa al grupo (cf. sentencia del TCA Nº 453/2011, en Revista Tributaria XL, Nº 233, marzo-abril 2013, págs. 308 y ss.). No es admisible, como pretende la DGI, conceptualizar a las sociedades comerciales como una unidad a los efectos del derecho sustancial y, a la par, hacer valer la individualidad de cada una de ellas a los efectos procesales. Si se trata de un único sujeto pasivo de la obligación tributaria, así considerado para todas las consecuencias tributarias, no es posible desdoblar el fenómeno, artificialmente, a los efectos procesales. O constituyen sujetos distintos, con autonomía jurídica y, por ende tributaria, o se trata –como resolvió la DGI– de entidades que comparten un único propósito de negocios y que tienen, a los efectos fiscales, una única capacidad contributiva, conforman un único sujeto pasivo, una única empresa, un único agente económico, sin independencia jurídica tributaria de sus integrantes. Principio lógico de identidad mediante, ambas cosas no pueden ser a la vez. Las sociedades de marras deben ser tratadas como un único centro de imputación a todos los efectos tributarios, efectuándose –como se hizo en el caso– una liquidación unificada, determinándose los tributos, tipificándose las infracciones e imponiéndose las sanciones a la unidad (cf. sentencia del TCA Nº 329/2019, en Revista Tributaria, XLVIII, Nº 284, setiembre-octubre 2021, págs. 773 y ss.). Nótese que el crédito fiscal que se reclamó en vía ejecutiva está concentrado en una única liquidación unificada, como si todas las sociedades fueran un sujeto único. Como las bases liquidatorias fueron anuladas en parte por el TCA (que también mantuvo firme la calificación de “ unidad económica ”), esa decisión deja desprovisto de liquidez al título ejecutivo con relación a toda la unidad. Tal particular situación jurídica resta toda utilidad a la cita de jurisprudencia que propone la recurrente a fs. 522-523 (sentencia Nº 64/2011 del TAC 6º Turno), pues las consideraciones efectuadas en tal ocasión referían a varios sujetos individuales, de los cuales uno demandó la nulidad ante el TCA. No es esa la situación de obrados, pues en el sublite se trata de un único sujeto tributario. VII.- La conclusión a la que se arriba no resulta alterada dando por bueno, como invoca la DGI y se admite, que BB. SA y AA. SA son terceros en relación con la cosa juzgada obtenida del TCA por CC SA y DD SA. En los términos del art. 218.3 del CGP, las actoras del presente juicio ordinario posterior son terceros en el juicio anulatorio, cuyos derechos: “ dependen (...) del acto [administrativo] (...) cuya validez o eficacia ha sido juzgada [por el TCA], (...) a los que alcanza la cosa juzgada (...) si se amparan a la decisión en la primera oportunidad de que dispongan [juicio ejecutivo] ”. En tal sentido, las actoras son terceros a los que la cosa juzgada que dispuso la anulación alcanza y beneficia. Tales terceros (actores en el juicio ordinario posterior), que –como tales– no participaron en el proceso donde se declaró la nulidad parcial del acto administrativo en cuestión, pueden valerse de la sentencia anulatoria e invocarla en su favor en el juicio ejecutivo y en el juicio ordinario posterior. En definitiva, cualquiera sea el enfoque que se defienda (ora el de las accionantes, ora el de la DGI), la solución impugnada resulta irreprochable, aunque por las razones aquí expuestas. VIII.- La correcta conducta procesal de las partes determina que las costas y los costos del presente grado se distribuyan en el orden causado (art. 688 del CC y arts. 56.1 y 279 del CGP). Por los fundamentos expuestos y, en atención a lo establecido en los arts. 268 y concordantes del Código General del Proceso, la Suprema Corte de Justicia FALLA : DESESTÍMASE EL RECURSO DE CASACIÓN INTERPUESTO. SIN ESPECIAL CONDENACIÓN PROCESAL. FÍJANSE LOS HONORARIOS FICTOS EN 50 BPC. NOTIFÍQUESE A DOMICILIO Y, OPORTUNAMENTE, DEVUÉLVASE.