Sentencia Definitiva N° 23/1991

Montevideo, veintidós de mayo de mil novecientos noventa y uno. VISTOS: Para sentencia definitiva estos autos caratulados: "COMAS Y GARRETANO LTDA. Y OTROS C/ ESTADO, PODER EJECUTIVO, ACCION DE NULIDAD ", (Ficha 168/89), venidos a conocimiento de esta Suprema Corte de Justicia con motivo de la solicitud de declaración de inconstitucionalidad formulada, por vía de excepción, por la parte demandada. RESULTANDO: 1o.- Que estando la acción de nulidad, incoada contra el Estado, en vista del Señor Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, la parte demandada solicitó, por vía de excepción, la declaración de inconstitucionalidad de la Ley No. 16.004 (fs. 74 - 90 vto). Entiende la representante del Estado que, del artículo 653 de la Ley No. 15.809, "... no pueden caber dudas, de que todas las rentas que provengan de la combinación de ambos factores (capital y trabajo), en cualquier proporción, estarán alcanzados por el supuesto, siempre que a su respecto se verifiquen los demás elementos componentes del hecho generador " (f. 82). La Ley No. 16.004, a su juicio, al establecer el criterio de predominio del trabajo sobre el capital, "entra en abierta contradicción con el texto que dice interpretarse". Y concluye al respecto, "se trata de una Ley de derecho tributario material modificativa de otra anterior" (f. 82). "Sentada la conclusión que, antecede", el excepcionante, "procede a explorar acerca del alcance de la modificación para determinar si la Ley que la consagra se ajustó a las prescripciones de la Constitución tanto formal como sustancialmente ..." (f. 82). Aplicando el principio de la primacía de la realidad, entiende que "se está en presencia de una exoneración tributaria, tal como la define nuestro derecho positivo en el art. 41 del código Tributario" (f. 83). Y afirma posteriormente que, la Ley atacada, "... vulnera el inciso segundo del artículo 133 de la Constitución en tanto ha exonerado del IRIC a determinados sujetos comprendidos en la definición del hecho generador, que en tanto tales son contribuyentes (artículo 17 del Código Tributario), sin haber mediado en la emergencia iniciativa del Poder Ejecutivo". Por ello considera que "se trata de una Ley formalmente inconstitucional porque no se ha elaborado cumpliéndose" los procedimientos y preceptos constitucionales relativos a la formación de las Leyes ". (fs. 87 vto. - 88). También estima que la Ley impugnada viola el artículo 86 inciso 2 de la Constitución, ya que al ser una Ley retroactiva, se impone a la Administración Tributaria un gasto, al tener que devolver las sumas pagadas por concepto de obligaciones tributarias efectivas y exigibles. La Ley No. 16.004, que genera el gasto, no indica con qué recursos será cubierto, en clara violación del ya invocado inciso segundo del artículo 86 de la Constitución. Por último, considera que se violó también el artículo 140 de la Carta. En efecto, el inciso segundo del artículo 463 del proyecto de Ley de la Rendición de Cuentas correspondiente a 1986, tenía idéntico contenido que el inciso primero de la Ley impugnada, a juicio de la parte demandada. El Poder Ejecutivo, lo observó "sin que la Asamblea General lo aprobara al tratar esa observación, con lo cual quedó sin efecto e impedido de ser presentado de nuevo hasta la siguiente legislatura, de acuerdo con el claro mandato de la Constitución en su artículo 140" (f. 89 vto.). 2o.- Que el Tribunal de lo Contencioso Administrativo suspendió los procedimientos y franqueó la excepción de inconstitucionalidad interpuesta (f. 94). 3o.- La Corte dio ingreso a la excepción y de la misma se confirió traslado (f. 87) a la parte actora en la acción de nulidad quien, al evacuarlo, abogó por el rechazo de la excepción. Fundamentó su posición en los siguientes argumentos: "PRIMERO: El poder Ejecutivo carece de legitimación activa para impetrar, por vía de acción o excepción, la declaración de inconstitucionalidad de una Ley nacional, lo que impone el rechazo de plano del excepcionamiento de autos. "SEGUNDO: La Ley No. 16.004 es interpretativa y no modificativa del art. 653 de la Ley No. 15.809, circunstancia por sí sola suficiente para evidenciar que el Poder Legislativo no ha violado los arts. 133 y 86 de la Constitución y para evidenciar, también, la ausencia de interés directo, personal y legítimo de parte del Poder Ejecutivo para invocar la pretendida violación del art. 140 de la Carta. "TERCERO: Sin perjuicio, admitiendo como hipótesis de trabajo que la Ley No. 16.004 no fuera interpretativa sino innovadora, ella no consagraría una exoneración sino una hipótesis de no inclusión en el hecho generador del IRIC, por lo cual la iniciativa parlamentaria sería perfectamente constitucional y no habría violado el art. 133 de la Carta. "CUARTO: La Ley No. 16.004 tampoco es violatoria del art. 86 de la Constitución tanto por lo tocante a la recaudación futura como por lo tocante a la devolución de la recaudación indebidamente efectuada, por cuanto dicha Ley no impone una erogación o un gasto sin la previsión de su financiamiento. "QUINTO: Finalmente, la Ley No. 16.004 tampoco es violatoria del art. 140 de la Constitución, por cuanto su contenido y alcance es diferente al del art. 463 del proyecto de Ley de Rendición de Cuentas 1986 y por cuanto, además, con respecto a este último no se verificó la hipótesis regulada por el art. 138 de la Carta ". (fs. 235 - 236). 4o.- Que se confirió vista al Señor Fiscal de Corte quien concluyó que, "siendo la Ley interpretativa, las impugnaciones de inconstitucionalidad que se formulan no resultan procedentes, debiendo ser desestimadas sin ingresar a su examen porque todas ellas se apoyan en la hipótesis de que se está ante una nueva Ley, extremo que no resulta exacto" (fs. 253). 5o.- Que estando estos autos a estudio, las partes solicitaron se les fijara audiencia para producir informes "in voce" (fs. 255 y 257), los que se produjeron el día 7 de diciembre de 1990 (f. 274). 6o.- Que concedido el derecho de abstención al Señor Ministro Dr. García Otero, se integró la Corte con el Señor Ministro Dr. Héctor Olague García (f. 262), y se acordó sentencia en legal forma. CONSIDERANDO: I.- Que esta Corporación desestimará la excepción de inconstitucionalidad planteada, declarándose de oficio las costas causadas. Como aspecto previo, se debe determinar si el Poder Ejecutivo tiene legitimación causal activa, para incoar la declaración de inconstitucionalidad. Esta Corporación coincide con la posición que admite que el Estado - Poder ejecutivo, posee legitimación causal activa. Brevitatis causa se remite a las precisas consideraciones doctrinarias transcriptas en autos, de JIMENEZ DE ARECHAGA ("La Constitución Nacional", tomo 8, pág. 225), CASSINELLI MUÑOZ ("Vías y efectos de la solicitud de declaración de inconstitucionalidad", en Estudios Jurídicos en memoria de Eduardo J. Couture, págs. 144 - 145) y VESCOVI ("El proceso de Inconstitucionalidad de la Ley", en Cuadernos de la Facultad de Derecho y Ciencias Sociales, 1967, No. 18, págs. 156 - 157). Coincidiendo en un todo con lo expuesto precedentemente, cabe consignar que el artículo 258 de la Constitución adopta una fórmula amplia: "... todo aquél que se considere lesionado en su interés directo, personal y legítimo", lo que permite accionar, sin violentar el texto constitucional, al Estado - Poder Ejecutivo. Y su interés en el sub - lite, es concreto (existe respecto de la relación jurídica material que plantea la Ley No. 16.004); serio (de contenido material, económico); y actual (que existe en el momento en que se constituye la litis contestatio). No se trata de meras expectativas o los eventuales y futuros derechos o perjuicios que puedan llegar a existir si sucede algún hecho incierto (Cf. DEVIS ECHANDIA, "Teoría General del Proceso ", t. 1, págs. 278 - 279). De lo dicho se infiere que, la persona jurídica mayor, además de estar procesalmente legitimada para accionar dada su condición de tal (presupuesto de validez del proceso), encuentra su legitimación para pretender una decisión de mérito en el interés de que es titular en el caso concreto. II.- Que, admitida la legitimación causal activa del Estado - Poder Ejecutivo, corresponde determinar si, en el caso de autos, la promoción de la declaración de inconstitucionalidad ha sido correcta desde el punto de vista formal. La norma impugnada de inconstitucional incide decisivamente en la resolución final del juicio. Fue sancionada durante el transcurso del proceso, cuando ya habían producido los alegatos las dos partes. O sea que ha sido imposible poder impugnarla anteriormente. Por ende, se entiende que se ha planteado la declaración de inconstitucionalidad, por la vía correcta, al existir un proceso pendiente y en la oportunidad debida ("... hasta la citación para sentencia en la instancia pertinente", - art. 6 de la Ley No. 13.747). III.- Que, para la resolución de la presente cuestión planteada en autos, aparece como de real trascendencia establecer si la Ley No. 16.004 es una Ley interpretativa o, por el contrario, es modificativa del régimen jurídico anterior. La propia Ley en su artículo 1 se califica como interpretativa. Esta Corporación ha dicho en Sentencia No. 54/77, que "el primer problema que debe decidirse es si esa calificación es obligatoria, o si, por el contrario, es necesario desentrañar cual es la verdadera naturaleza de la norma y aceptar la calificación legal solamente en el caso de que por su contenido la Ley sea verdaderamente interpretativa, coincidiendo entonces con la calificación efectuada por el Legislador". "Estima la Corte que solamente las Leyes verdaderamente interpretativas pueden considerarse como tales". "Como lo precisa Roubier el legislador no tiene facultades ilimitadas en esta materia; no basta que el legislador haya expresado que la Ley es interpretativa; por más que sea soberano no tiene facultades para hacer que una cosa sea lo que no es; todo poder está obligado a inclinarse ante los hechos y no es legítimo que los deje de lado" ("Les conflicts de lois dans le temps", t. 1, pág. 480)". SUPERVIELLE (El alcance de la Ley interpretativa", en Revista de Derecho Público y Privado, t. 42 y 43, pág. 369), sostiene que, para disipar dudas en cuanto a si se está o no ante una Ley interpretativa, se puede recurrir a lo que se denominaba "occasio legis", que se manifiesta por la existencia de una jurisprudencia contradictoria, de opiniones encontradas en doctrina o, finalmente, de prácticas diferentes. También se puede buscar alguna razón política, de justicia o de equidad que justifique el dictado de una Ley interpretativa. Se menciona por último que pueden consultarse asimismo los antecedentes parlamentarios. Este autor (op. cit., pág. 366), señala que deben darse dos presupuestos para determinar la existencia de una Ley interpretativa: a) "la incertidumbre en la interpretación de una norma legal" y, b) "sanción de una Ley cuya finalidad es establecer la interpretación de una norma legal". Y respecto a este segundo presupuesto entiende que "la interpretación auténtica se perfecciona en el instante en que el legislador, consciente de la incertidumbre respecto del sentido inteligible de una norma que él mismo ha editado, resuelve sancionar una Ley destinada a fijar su significado". El objeto de la Ley interpretativa es otra Ley que es preciso aclarar. "Desde este punto de vista constituye una norma típicamente complementaria de la disposición interpretada, formando un todo único con ésta última como si hubiera sido sancionada contemporáneamente a ella, y se consustanciara integrando con la misma una unidad" (SUPERVIELLE, op. cit., pág. 371). Esa interpretación auténtica, por imperio del artículo 13 del Código Civil, "... tendrá efecto desde la fecha de la Ley interpretada". "Es obvio que la Ley interpretativa tiene un objeto específico; aclarar un texto mediante otro cuyo contenido se encuentra virtualmente contenido en la Ley anterior; y corresponde aclarar lo que es oscuro, debiendo aceptarse que media oscuridad de la norma originaria si ésta por su imprecisión ha dado lugar a controversias sobre su verdadero significado y, sobre todo, a decisiones jurisdiccionales contradictorias al determinar sus alcances y efectos" (Sentencia No. 54 - 77 de la Corte). O sea pues que no se debe atender, exclusivamente, a la calificación formal que haga el legislador de la propia norma, sino que deben analizarse también otros extremos, entre ellos el objeto de la misma. Corresponde entrar a analizar si, en función de las consideraciones teóricas realizadas, en el caso de autos se está o no ante una Ley interpretativa. Desde el punto de vista de la calificación formal, no cabe duda que la Ley No. 16.004 es interpretativa, en función de lo que dispone expresamente su artículo 1: "Declárase con carácter de Ley interpretativa del artículo 653 de la Ley No. 15.809 de 8 de abril de 1986 ...". Siguiendo a SUPERVIELLE, en cuanto a los presupuestos que determinan la existencia de una Ley interpretativa, se entiende que en el caso de autos se dan ambos extremos. Entrando a analizarlos separadamente se encuentra que: Primer presupuesto: "la incertidumbre en la interpretación de una norma legal". La Comisión de Hacienda de la Cámara de Representantes, al informar el proyecto de Ley, que luego se transformaría en la Ley No. 16.004 (Diario de Sesiones de la Cámara de Representantes, Tomo 635, No. 2.009, pág. 108), sostenía: "La aplicación, a partir de la vigencia de la Ley de Presupuesto No. 15.809, de 8 de abril de 1986, de la norma contenida en su artículo 653 - el cual sustituye el apartado A) del artículo 2 del Título 2 del Texto Ordenado 1982, actualmente Título 4 de la recopilación de 1987 - produjo los inconvenientes que se señalaron, durante su discusión en el Parlamento, se iban a producir". "Se advirtió, por varios señores legisladores, que la administración tributaria pretendería aplicar este impuesto a situaciones no contempladas en la norma citada, en dicho momento en discusión. En este sentido se expresaron los señores Senadores Gonzalo Aguirre y Américo Ricaldoni (Diario de Sesiones de la Cámara de Senadores, tomo 296, No. 89, de 10 de enero de 1986, páginas 107 y 124, respectivamente)". (Los subrayados no pertenecen al texto original). "De la discusión del texto legal propuesto, podemos concluir que la intención del legislador no fue asimilar los conceptos de intermediación en el trabajo ajeno con el concepto de servicios. En el concepto de intermediación en el trabajo ajeno no están incluidas todas aquellas actividades referidas por el señor Senador Aguirre, es decir, despachantes de aduana, corredores de cambio y de bolsa, rematadores, etcétera. No fue intención gravar el trabajo e incluso se exige la, existencia simultánea de los factores trabajo y capital, aunque uno pueda ser el predominante, debiendo estar afectados directamente a la obtención de la renta y no en forma accesoria". El alcance que le dio la Administración a esta disposición, art. 653 de la Ley No. 15.809, ha sido diferente y así lo señalaba la Comisión en el informe precitado: "La Administración, tanto al dictar el Decreto No. 241 - 986 como mediante el Instructivo publicado en la prensa el 8 de marzo de 1987, estableció cual era el ámbito de aplicación del hecho generador del IRIC, de acuerdo a la norma recién aprobada". "El artículo 1o. del citado Decreto equipara los servicios a la intermediación en el trabajo ajeno. En la propia discusión parlamentaria quedó en evidencia que el ánimo no era tal asimilación ... De esta forma se está cometiendo una ilegalidad en mérito a que por una disposición reglamentaria se está ampliando el ámbito de aplicación del hecho generador, que se estableció en el artículo 653 de la Ley No. 15.809, de 8 de abril de 1986". (Diario de Sesiones citado, pág. 109). Por su parte, entiende la referida Comisión que el Instructivo citado, " vuelven a asimilarse los conceptos de intermediación en el trabajo ajeno y prestación de servicios. Pero lo que es más grave aún es la definición del factor capital, la cual es absolutamente imprecisa y vaga. De esta forma se logra gravar únicamente al trabajo ... Con esta singular interpretación una serie de actividades en las cuales el trabajo predomina quedarán gravadas cuando la voluntad del legislador quedó en clara evidencia en un sentido netamente contrario" (Diario de Sesiones citado, pág. 109). A nivel doctrinario, las diferentes interpretaciones del texto respecto al aceptado por la Administración, también pueden señalarse. Así, el Dr. VALDES COSTA, cuya versada opinión fue consultada en autos por la parte actora en el principal (fs. 99 - 157), se pronuncia por una interpretación contraria a la del Poder Ejecutivo. En el referido informe de la Comisión de Hacienda, se cita la opinión del Dr. JOSE LUIS SHAW, quien coincidentemente patrocina a la parte actora en esta litis. El mencionado profesional, en un cursillo de actualización de las asignaturas y refiriéndose a las modificaciones legales al IRIC, entiende que "... la posición de la Administración no se adecúa al texto legal. "Y concluye: "a) que no es correcto identificar el concepto de intermediación en el trabajo ajeno con la prestación de servicios, aún cuando quien los presta cuenta con personal dependiente que lo auxilia en sus tareas; b) que la nueva Ley (refiriéndose a la Ley No. 15.809), sigue requiriendo que el capital y el trabajo tengan ambos relevancia o protagonismo en la generación de las rentas, quedando fuera del impuesto aquéllas en que uno de los factores productivos sea predominante o principal y el otro accesorio". De las opiniones parlamentarias, de la aplicación práctica hecha por la Administración, así como de las posiciones doctrinarias referenciadas ut - supra, se concluye que respecto al texto de la Ley No. 15.809, en su artículo 653, existía incertidumbre en su interpretación. Segundo presupuesto: "sanción de una Ley cuya finalidad es establecer la interpretación de una norma legal". La Exposición de Motivos que acompañó al Proyecto de Ley, que luego se transformara en la Ley No. 16.004, es muy ilustrativo en cuanto a este segundo presupuesto. (Diario de Sesiones citado, págs. 106 - 107). El legislador fue consciente de que, "se han planteado dificultades en la aplicación del artículo 653 de la Ley No. 15.809, derivadas de oscuridades de su texto", "el riesgo de que se cometan ilegalidades en su aplicación, de las imperfecciones de la misma". En virtud de ello concluye que, " debe realizarse por consiguiente una interpretación auténtica del texto que evite que el gravámen se trasforme en un impuesto al trabajo, extremo que, según surge de los antecedentes de su sanción, se quiso evitar". En la discusión particular del articulado el Señor Representante Nacional Rodríguez Labruna señalaba que "... a través de esta norma interpretativa lo que se hace es impedir una arbitrariedad y una injusticia desde el punto de vista tributario ". (Diario de Sesiones citado, pág. 111). Ha sentenciado esta Corporación que, "en esas condiciones era razonable y correcto hacer uso por el legislador de la facultad de interpretar cual era su voluntad y si usó de sus facultades legítimamente, no puede argüirse que medió exceso por parte del Poder Legislativo". "Es de principio que el mejor habilitado para interpretar un acto es el órgano que lo formula; por ende, si una Ley no es clara, corresponde al Poder Legislativo interpretarla y precisar cuales son los alcances queridos: "Ejus est interpretari legen, cujus est condere" (Conf. Aubry et Rau, Cours t. 1, pág. 124 y Josserand, Cours, t. 1, pág. 57)" (Sentencia No. 54 - 77). O sea que, de la expresión de motivos que llevaron al legislador a presentar y aprobar el Proyecto de Ley surge la voluntad expresa de sancionar una Ley interpretativa. En suma, en el caso de autos, se dan los dos presupuestos señalados por SUPERVIELLE, que determinan la existencia de una Ley de tal carácter. Manifestada claramente la voluntad legislativa de aprobar una norma interpretativa del artículo 653 de la Ley No. 15.809, corresponde todavía analizar si realmente esta Ley No. 16.004 interpreta a la anterior, o si por el contrario, la modifica. En el caso de autos, el legislador al sancionar la Ley No. 16.004 se inclinó por una interpretación que era sustentada, como se expuso anteriormente, no sólo a nivel doctrinario sino también por los legisladores. Esta ha sido la solución que, por su contenido, mejor se ajusta al significado de la norma interpretada, de acuerdo, se reitera, a los antecedentes parlamentarios. En suma pues, a juicio de esta Corporación la Ley No. 16.004 es interpretativa, por varios argumentos: a) calificación formal del propio legislador en su artículo 1; b) examinando la "ocassio legis", se encuentra la existencia de una Ley anterior de interpretación incierta; c) la voluntad expresa del legislador de sancionar una Ley interpretativa; y, d) se ha acogido una solución que puede considerarse incluida en el texto de la interpretada, por ser la que recoge anteriores e importantes pronunciamientos, tanto a nivel parlamentario como doctrinario. IV.- Que, al considerarse que la Ley No. 16.004 es una ley interpretativa, las causales de inconstitucionalidad alegadas, en tanto tienen como exclusiva base el postular el carácter innovatorio de esa norma, carecen de fundamento y por ende serán rechazadas. Por tales consideraciones, la Suprema Corte de Justicia, FALLA: Desestímase la excepción de inconstitucionalidad interpuesta por la parte demandada. Las costas del grado, de oficio. Notifíquese y devuélvanse.