Sentencia Definitiva N° 94/2010

Montevideo, cinco de mayo de dos mil diez VISTOS: Estos autos caratulados: "LERUR S.A. Y OTRO C/ INTENDENCIA MUNICIPAL DE CANELONES. ACCION DE NULIDAD - EXCEPCION DE INCONSTITUCIONALIDAD - DECRETO DE LA JUNTA DEPARTAMENTAL DE CANELONES No. 912 DEL 28/12/1985. PROCEDE DEL TRIBUNAL DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO", FICHA 1-31/2009. RESULTANDO: I) El representante de "LERUR S.A." y José Luis Rubio en los autos que por acción de nulidad promovieran ante el Tribunal de lo Contencioso Administrativo, luego que se dispusiera pasar los autos en vista al Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, dedujeron por vía de excepción la declaración de inconstitucionalidad del Decreto de la Junta Departamental de Canelones No. 912 de fecha 23 de diciembre de 1985, por considerar que colide con lo dispuesto por el art. 297 de la Constitución (fs. 38/42). Afirmaron en síntesis que: Un impuesto a la extracción de arena -como el que determina la I.M.C. en el caso- no está incluido entre aquellos que el art. 297 de la Constitución incluye dentro de la potestad tributaria departamental y, por tanto, pueden ser creados y regulados por los Gobiernos Departamentales. Sin perjuicio de que el propio decreto de la Junta Departamental que lo regula, y que es objeto de la excepción de inconstitucionalidad, lo califica como tal ("Impuesto a la extracción de materiales", como reza el art. 1o. del decreto cuando da una nueva redacción al art. 20 de la Ordenanza 3604), la descripción de su presupuesto de hecho no permite la menor hesitación de su naturaleza impositiva. Así, el texto del decreto impugnado describe el supuesto que da nacimiento a la obligación tributaria como "la extracción de materiales existentes en predios ubicados en el Departamento de Canelones". Ello naturalmente descarta que el tributo se vincule con cualquier actividad estatal de dicho Gobierno Departamental: la sola circunstancia de extraer "materiales" determina el devengo de la obligación de pago frente a la IMC, no guardando por tanto ninguna relación con el otorgamiento de permisos, realización de controles o verificaciones, etc. De más está decir que los "predios" de los cuales se extraen dichos materiales pueden ser, como en el presente caso, de propiedad privada, así como también puede ser privada la actividad de extracción, por lo cual no existe ninguna posibilidad de que se diga que el ingreso en cuestión es la contrapartida de la utilización de un bien inmueble de propiedad departamental. En el caso, el hecho generador de este impuesto es la "extracción de materiales de predios ubicados en el Departamento de Canelones". Pues bien, sentado ello es muy fácil comprobar que el hecho generador de este impuesto no está contemplado por ninguna de las fuentes impositivas autónomas que menciona el art. 297 de la Constitución de la República. En efecto, y si bien es sabido que el alcance de muchas de dichas fuentes impositivas es objeto de discusión tanto doctrinaria como jurisprudencial, ninguno de los impuestos mencionados en el art. 297 de la Constitución puede, ni siquiera remotamente, incluir a un impuesto a la extracción de materiales para la construcción, como por ejemplo la arena (que es el caso de la sociedad compareciente). Descartado que este impuesto se encuentre abarcado por ninguna de las fuentes impositivas departamentales autónomas previstas en el art. 297 de la Constitución, su regularidad constitucional sólo podría derivar de una Ley nacional que lo hubiera creado con destino a los Gobiernos Departamentales, tal como lo establece el numeral 3o. del citado texto constitucional. Sin embargo, no existe ninguna Ley nacional que respalde el impuesto regulado por el decreto cuya constitucionalidad se impugna. Quiere decir pues que la única fuente jurídica del impuesto es ese decreto, y a lo sumo la "Ordenanza" No. 3604 de 1974 que dicho decreto menciona (la cual sería en todo caso también una norma departamental). Respecto de dicha "ordenanza", así como del propio decreto cuestionado, cabe agregar que, según se desprende del acápite de este último, el órgano legislativo departamental de Canelones había partido del supuesto de que este numeral 12) de la Ley No. 9.515 le confiere potestades para dictar una norma de ese contenido. No obstante, la lectura de dicho texto legal aleja cualquier posibilidad de sostener razonablemente dicha tesis. Es evidente que el numeral 12 del art. 19 de la Ley No. 9.515 no está otorgando una competencia "en blanco" a la Junta Departamental ni -mucho menos- facultándola a crear impuestos por fuera de la fuentes previstas en la Constitución sino que, antes bien, las "ordenanzas y resoluciones" que dicte a su amparo (al margen de la naturaleza jurídica que tengan en tanto normas) nunca podrán exceder las competencias que la Constitución y las Leyes le otorguen al Departamento. En definitiva, solicitaron que se declare la inconstitucionalidad del Decreto de la Junta Departamental de Canelones No. 912 de 1985, por vulnerar las disposiciones del art. 297 de la Carta. II) El Tribunal de lo Contencioso Administrativo, por Decreto No. 3130/2009 (fs. 44), dispuso la suspensión de los procedimientos y la remisión de los autos a esta Corporación, donde se recibieron el 21 de mayo de 2009 (nota de cargo, fs. 50). III) Por Providencia No. 769, dictada el 24 de mayo de 2008 la Suprema Corte de Justicia resolvió dar ingreso a la excepción de inconstitucionalidad deducida, confiriéndose traslado por el término legal (fs. 51). IV) La representante de la demandada, Intendencia Municipal de Canelones, evacuó el traslado conferido solicitando, por los fundamentos que expuso, que se rechace la demanda de inconstitucionalidad en todos sus términos, con costas y costos (fs. 57/58 vto.). V) El Sr. Fiscal de Corte, evacuando el traslado conferido, estimó por los fundamentos que expuso, que corresponde desestimar la inconstitucionalidad promovida (fs. 62/63). VI) Atento a que el señor Ministro Dr. Hipólito Rodríguez Caorsi cesó en su cargo el 10 de julio del año 2009, se dispuso integrar la Corte, señalándose a esos efectos el sorteo correspondiente (fs. 71), en el que el azar designó para integrar esta Corporación al Sr. Ministro Dr. Fernando Cardinal Piegas (fs. 79). VII) Previo pasaje a estudio, se realizó la audiencia de informe in voce oportunamente solicitada y se acordó sentencia en forma legal. CONSIDERANDO: I) La Suprema Corte de Justicia, integrada y por mayoría legal, en posición coincidente con la expuesta por el Sr. Fiscal de Corte, desestimará la excepción de inconstitucionalidad promovida, al no verificarse supuesto de colisión entre la normativa impugnada y disposiciones de orden superior contenidas en la Carta Magna. II) El supuesto planteado en el subexamine ya tuvo oportunidad de ser analizado por parte de la Corporación en Sentencia No. 915/08, en virtud de lo cual se reiterarán, en lo sustancial, los argumentos vertidos en tal ocasión. III) La recurrente promueve la declaración de inaplicabilidad del art. 1o. del Decreto No. 912 de 23 de diciembre de 1985 que reza: "La extracción de materiales existentes en predios ubicados en el Departamento de Canelones se gravará conforme a las siguientes disposiciones: a) la tasa de impuesto será el cinco por ciento (5%) sobre el valor de aforo de la tonelada de material en el sitio de producción. El aforo será fijado anualmente por la Intendencia Municipal de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 352 de la Ley No. 13.835 de 7 de enero de 1970.- b) El sujeto pasivo de este impuesto será la persona física o jurídica que extraiga materiales de canteras y yacimientos ubicados en el Departamento.- c) Serán solidariamente responsables del pago del impuesto los propietarios y permisarios de yacimientos o canteras de los cuales se extraigan materiales gravados", invocando que dicha disposición resulta vulneratoria del artículo 297 de la Constitución. La impugnante sostiene que el tributo en examen claramente no se encuentra incluido en los numerales 1o. y 2o. del art. 297 de la Constitución, así como tampoco en su numeral 3o., que establece: "Serán fuentes de recursos de los Gobiernos Departamentales, decretados y administrados por éstos:... 3o.) Los impuestos establecidos con destino a los Gobiernos Departamentales y los que se creen por Ley en lo futuro con igual finalidad sobre fuentes no enumeradas en este artículo", por cuanto no existe ninguna Ley nacional que respalde el impuesto regulado por el decreto de la Junta Departamental de Canelones cuya constitucionalidad se impugna. Ahora bien, del propio contenido de la norma cuestionada se desprende que se funda en la Ley No. 13.835 del 7 de enero de 1970, que en su art. 352 establece claramente que sustituye las Leyes Nos. 11.090, 11.091 -ambas de 9 de julio de 1948- y 11.172 de 27 de noviembre de 1948 "... y demás normas legales que establecen impuestos a la extracción de arena, piedra, conchilla y demás materiales existentes en predios particulares y municipales, por las siguientes disposiciones: La tasa del Impuesto será del 5 % (cinco por ciento) sobre el valor de aforo de la tonelada de material, en el sitio de producción una vez realizada. El aforo será fijado anualmente por la Intendencia Municipal respectiva, tomando como base el precio de venta real o ficto, en el lugar de extracción, antes de someterlo a transformación industrial. El impuesto a la extracción de materiales precedentemente establecido se destina a los Gobiernos Departamentales del lugar de ubicación de los predios respectivos, siendo administrados y recaudados por las respectivas Intendencias Municipales". Al respecto, corresponde considerar que el constituyente estableció como fuentes de recursos de los Gobiernos Departamentales una disposición abierta, tal como lo es el numeral 3o. que dispuso como ingreso departamental a "... los impuestos establecidos con destino a los Gobiernos Departamentales y los que se creen por Ley en lo futuro con igual finalidad sobre fuentes no enumeradas en este artículo..." permitiéndose así la ampliación de las fuentes de ingresos originariamente establecidas, tal como sucede en el supuesto en análisis, siempre que no se incurriera en superposición impositiva. Potestad que el texto constitucional le otorgó al legislador, y que cobró gran significación para los Gobiernos Departamentales, que tenían restringidas sus fuentes de ingresos a los casos expresamente enunciados, instrumento que posibilitó que a través de Ley nacional y cumpliendo con los presupuestos en ella establecidos la ampliación de las fuentes de ingresos en el futuro. De ello se desprende que los recursos previstos se encuentran dentro del marco que el Constituyente estableció como fuentes para los Gobiernos departamentales, en la medida que el mencionado tributo fue creado por Ley, cumpliendo en consecuencia con el requerimiento exigido en el nal. 3o. del art. 297 por tratarse de un impuesto creado con igual finalidad que los numerales anteriores, sobre fuentes no enumeradas en el articulado establecido con destino a los Gobiernos Departamentales. Cabe precisar además que esta Corporación con otra integración ya tuvo oportunidad de examinar la temática pronunciándose por la constitucionalidad del art. 352 de la Ley No. 13.835, en Sentencia No. 180/84 en términos que resultan enteramente revalidables: "... en cuanto a la interpretación del art. 352 citado, el texto no sólo se refiere a las tres Leyes que sustituye, reguladoras del impuesto en los Departamentos de Colonia, San José y Lavalleja, sino que en forma general hace referencia a "las demás normas legales que establecen impuestos a la extracción de arena, piedra, conchilla y demás materiales existentes en predios particulares y municipales, y menciona a los "Gobiernos Departamentales del lugar de ubicación de los predios", también en forma genérica, autorizando a todas las Intendencias Municipales, y no solamente a aquellas tres." De conformidad a lo que viene de expresarse, cabe concluir que en la especie el referido texto legal no puede catalogarse de inconstitucional, al tener el legislador facultades al respecto de acuerdo al marco taxativo de potestades impositivas asignadas por la Constitución y a la interpretación que esta Corporación ha realizado del alcance del art. 352 de la Ley No. 13.835. IV) Las costas son de precepto y no existe mérito para la imposición de costos (arts. 523 C.G.P. y 688 C.C.). Por estos fundamentos y en virtud de los artículos 511 y siguientes del Código General del Proceso, la Suprema Corte de Justicia, integrada y por mayoría legal, FALLA: DESESTIMASE EL EXCEPCIONAMIENTO DE INCONSTITUCIONALIDAD INTRODUCIDO, CON COSTAS. OPORTUNAMENTE DEVUELVASE. DR. JORGE LARRIEUX DR. FERNANDO CARDINAL: DISCORDES: A nuestro juicio el art. 352 de la Ley No. 13.835 de 7 de enero de 1970 no rige en el ámbito del Departamento de Canelones, porque no crea un ingreso con destino a la Intendencia Municipal de Canelones y, por ello queda fuera de discusión de este fallo. El art. referido inicia diciendo: "Sustitúyense la Ley No. 11.090 de 9 de julio de 1948, Ley No. 11.091 de igual fecha y Ley No. 11.172 de 27 de noviembre de 1948 y demás normas legales que establecen impuestos a la extracción de arena, piedra, conchilla y demás materiales existentes en predios particulares y municipales, por las siguientes disposiciones: ...." Por lo tanto, del texto de esta Ley surge claramente que no está creando, ni innovando, sino sustituyendo normas vigentes a esa época y, además, sustituye uno de los aspectos contenidos en dichas disposiciones, que es la forma de cálculo del impuesto (alícuota). Para pronunciarse acerca del alcance del art. 352, hay que analizar cuáles son las normas sustituidas. Las Leyes Nos. 11.090, 11.091 y 11.172 crearon específicamente impuestos a la extracción de arena y piedra para los departamentos de Colonia, San José y Lavalleja respectivamente. El art. 352 sustituye las Leyes anteriores y sólo refiere a la tasa del 5% ficta. La Ley No. 11.090, creó el impuesto para el Depto. de Colonia, que prevé la extracción de arena, estableciendo el monto del impuesto en 0,30 cada tonelada o fracción y en 0,10 el de piedra. La Ley No. 11.091 estableció lo mismo que la Ley No. 11.090, pero para el Depto. de San José, previendo un monto fijo en 0,15 por tonelada o fracción. La Ley No. 11.172, creó idéntico impuesto para canteras instaladas en el Depto. de Lavalleja, fijando su alícuota en el 2% del valor del aforo de piedras, arena, pedregullo o cualquier clase de minerales y nunca inferior a 15 centavos la tonelada. Como vemos estas tres Leyes, que fueron modificadas parcialmente por la Ley No. 13.835, referían a impuestos a la extracción de específicos tipos de materiales o yacimientos enumerados en dichas Leyes; estableciendo una fórmula de cálculo para la determinación del monto del impuesto, similar en las Leyes Nos. 11.090 y 11.091 (monto fijo en pesos por tonelada) y diferente en el caso de la Ley No. 11.172 (porcentaje sobre el valor de aforo o del mercado). Pero el art. 352 también dice que sustituye las "demás normas legales que establecen impuestos a la extracción de arena, piedra, conchilla y demás materiales existente en ..." Cuáles son las "demás normas legales" vigentes a la fecha de sanción de la Ley No. 13.835 que dicha norma habría sustituido, además de las tres taxativamente mencionadas ? No existen tales normas, por lo tanto, el art. 352 sustituyó solamente a las tres Leyes que venimos de mencionar, que eran las existentes, aplicables a los departamentos que esas mismas Leyes establecieron y, las sustituyó en uno solo de los aspectos, que es el de la forma de cálculo del monto del impuesto, unificando las tres Leyes y optando por el sistema previsto en la Ley No. 11.172, que es el de un porcentaje fijo, el que elevó al 5%, aplicable sobre el valor de aforo de la tonelada en el sitio, una vez realizada la extracción. Pero fuera de este punto concreto que la Ley sustituyó, en los restantes aspectos siguen vigentes dichas normas y, de la comparación de las mismas, surge que, incluso, algunas tienen mayor ámbito de aplicación, por ej., la de Lavalleja, que es más amplia que la de San José y Colonia. En conclusión, el art. 352 no amplió, ni creó un impuesto a la extracción de materiales aplicables en los departamentos en los que este impuesto no existía, ratificó sí que el impuesto a la extracción de materiales precedentemente establecido, se destina a los gobiernos departamentales de ubicación de los predios respectivos, siendo administrados y recaudados por las respectivas intendencias municipales. En consecuencia, para considerar aplicable el art. 352 Ley No. 13.835, debía existir una norma legal anterior que creara este impuesto con destino al Gobierno Departamental de Canelones. Pero como tal norma no existía ni existe, el referido art. 352 no puede extenderse a otros departamentos que no sean Colonia, Lavalleja y San José. De este inciso, que no hace más que ratificar el destino del producto del impuesto, no se puede concluir que este artículo está creando un impuesto a la extracción de materiales, que a la época de la sanción de dicha Ley no existía. Por lo tanto, a nuestro juicio, no es exacto lo expuesto en el Considerando III de esta Sentencia suscrita por la mayoría, al afirmar en el mismo que esta Ley "también en forma genérica estaría autorizando a todas las Intendencias Municipales, y no solamente a aquellas tres" y en materia tributaria no existen autorizaciones genéricas, sino que se rige por el principio de legalidad. En conclusión el art. 352 es inaplicable al Gobierno Departamental de Canelones, por tanto no estamos en la hipótesis del art. 297 inc. 3o. y, además, como se expresa seguidamente, la extracción de materiales de canteras, no es fuente impositiva de los gobiernos departamentales, por lo que torna inconstitucional el art. 20 del Decreto de Canelones. Dentro de las fuentes impositivas de los Gobiernos Departamentales del art. 297, no existe tal posibilidad, por lo tanto cualquier norma municipal que creara un impuesto con tales características sería inconstitucional, por crear un impuesto sobre una fuente impositiva no prevista para los gobiernos departamentales. En síntesis, los arts. del Decreto Departamental impugnado son inconstitucionales por cuanto crean un impuesto sobre una fuente no prevista expresamente en la Constitución (art. 297). Y, como la Ley No. 13.835 no abarca al Departamento de Canelones ni a los restantes 15 departamentos, a excepción de Colonia, Lavalleja y San José; dicho impuesto no encaja en el nal. 3 del art. 297. Dicho numeral prevé que la Ley nacional cree impuestos con destino a los gobiernos departamentales, por lo que esa Ley constituyó la aplicación o ejercicio de dicho numeral para tres departamentos concretos. Respecto de la superposición tributaria de este impuesto, con el art. 48 del Código de Minería, no nos pronunciaremos en función de que se acoge la acción por otros fundamentos. Sin perjuicio de ello, entendemos que la naturaleza jurídica de precio contenida en el Código de Minería o, de cualquier otra norma que se pronuncie acerca de la naturaleza jurídica de un ingreso, no obliga al intérprete. Por lo expuesto, entendemos de recibo la acción de inconstitucionalidad promovida contra el art. 20 del Dec. Departamental de Canelones No. 3604 de 31/10/74, en la redacción dada por el Decreto No. 912 de 23/12/85 y, respecto del art. 352 de la Ley No. 13.835, no es aplicable al Gobierno Departamental de Canelones.