Sentencia Definitiva N° 50/2008

Montevideo, cuatro de abril de dos mil ocho VISTOS: Estos autos caratulados: "ARBOLEYA, CARLOS Y OTROS C/ ESTADO - PODER EJECUTIVO - MINISTERIO DE ECONOMIA Y FINANZAS Y OTRO - ACCION DE INCONSTITUCIONALIDAD ARTS. 2 LITERAL C, 30 Y 33 DEL TITULO 7 DEL TEXTO ORDENADO 1996 EN LA REDACCION DADA POR EL ART. 8 DE LA LEY No. 18.083 DE 27 DE DICIEMBRE DE 2006", FICHA 1-265/2007 RESULTANDO QUE: I A fs. 13 y ss., comparecieron las personas que emergen individualizadas en el escrito introductorio de referencia, promoviendo declaración de inconstitucionalidad en vía de acción del artículo 8 de la Ley No. 18.083, modificativo del título 7 del texto ordenado de 1996, artículo 2do. literal C, artículos 30 y 33, del título 7 del texto ordenado 1996 (Impuesto a la Renta de las Personas Físicas, en adelante I.R.P.F.) en la redacción dada por el artículo 8 de la Ley No. 18.083 de 27 de diciembre de 2006. Sostuvieron que la remuneración nominal que percibían se vería gravada por la norma impugnada, al haberse determinado que los ingresos que recibían al amparo de las normas legales y del artículo 67 de la Constitución, constituyen una renta y por lo tanto al ser gravados de acuerdo al artículo 8 de la Ley No. 18.083, representaba una verdadera violación a los artículos 7, 67, 32, 8 y 72 de la Carta Constitucional, expresando en síntesis que: a) Eran titulares de un interés directo, personal y legítimo, por cuanto las normas impugnadas lesionaban los derechos de los comparecientes, al ser éstos de acuerdo a la documentación aportada, retirados de la ex Caja Civil, ex Caja de Industria y Comercio (B.P.S.), Caja de Jubilaciones y Pensiones de Profesionales Universitarios, Caja de Jubilaciones y Pensiones Bancarias y beneficiarios de pensión de Industria, Comercio y Rural, en cuanto la remuneración nominal que percibían, se vería gravada por la Ley impugnada. b) Es claro que la Ley atacada adoptó el criterio de renta fuente o producto para las rentas provenientes del trabajo. Criterio según el cual se define a la renta como el fruto de una fuente permanente capaz de producirla o reproducirla sin agotarse, es la renta que deriva de los factores de producción, ya sea trabajo o capital, o ambos conjuntamente, aplicados en forma permanente o habitual a la obtención de rentas. En la medida que la materia gravada sea la renta, la norma legal debe lógicamente ajustarse al concepto racional connatural de la misma. En tal sentido, se pronunció la Ley cuando en el art. 3o. reguló el aspecto espacial del hecho generador, al establecer que las rentas gravadas son las provenientes de actividades desarrolladas, bienes situados y derechos utilizados económicamente en la República. Según lo dispuesto en el art. 33 se gravan las pasividades, esto es, las jubilaciones y pensiones servidas por el Banco de Previsión Social y otros órganos estatales y personas públicas no estatales que cumplen la misma función, sin que en este caso exista ninguna actividad económica actual que genere renta. El jubilado no trabaja sino que percibe una suma que es una devolución parcial de los aportes realizados durante toda su vida activa laboral, de acuerdo a ciertos principios de la seguridad social. Suma exigua y siempre limitada, con topes que la prestación no puede superar. Asignación que se cumple mediante pagos mensuales, cuyo monto resulta de un cálculo porcentual efectuado sobre el promedio de las remuneraciones percibidas en determinado número de años finales, actualizadas, en función de diversas variables. Lo que nosotros llamamos jubilaciones es, en realidad, un seguro a la vejez. De todo lo que se deriva que la jubilación no es una renta. Sostuvieron que luego de la inclusión arbitraria de dichas prestaciones, como rentas del trabajo, en el artículo 2 literal c) inciso lro. del artículo 7 mencionado, agrega el inciso 2do. "No se encuentran comprendidas las partidas correspondientes a los subsidios?". ¿Cuál es el motivo por el que se exoneraron las prestaciones aludidas en la norma referida?, las que también son prestaciones de la seguridad social. La razón es que no hay una actividad, actual, desarrollada, fuente productora que genere renta; ergo no hay renta. La inexistencia de actividad económica deriva en el corolario de la inexistencia de renta. Las jubilaciones y pensiones no son renta. El artículo 8 de la Ley, era violatorio del artículo 67 de la Constitución. La disposición constitucional aludida, en su inciso 1ro. estableció un tratamiento igual a jubilaciones y demás prestaciones de seguridad social, en cuanto a los retiros y subsidios a percibir, garantizando los mismos. Es claro que el concepto recogido, incluso terminológicamente, es que los mismos no constituyen renta. Sino que se sirven específicamente en las hipótesis en que no hay ninguna actividad por parte del beneficiario, por lo que no puede haber generación de renta. El impuesto creado implica contradicción con dicha norma en cuanto establece un impuesto a la renta sobre las prestaciones de referencia. La norma constitucional analizada previó, asimismo, el principio del retiro adecuado sin condicionamientos, lo que se trasunta en no ser susceptible de limitación legal por razones de interés general. Ello no exonera a los ciudadanos jubilados o pensionistas de la carga de contribuir a la financiación de los gastos públicos, de acuerdo a su capacidad contributiva, en virtud de que no los exime de ser afectados por los demás tributos que nuestra legislación prevé, como en el caso de los impuestos al consumo, o cuando por la importancia de sus inmuebles deben abonar el impuesto al patrimonio. c) Vinculado a la anterior conculcación de la norma contenida en el artículo 67, se configuró, asimismo, la violación al artículo 7 de la Constitución, en referencia a la vida. El derecho del goce a la vida no se agota a la simple protección física, sino que también refiere a las condiciones de vida, relacionada con la calidad de vida. Por ello el artículo 67 garantiza la obligación del Estado de garantizar retiros adecuados. La detracción operada por el impuesto a la renta previsto en las disposiciones impugnadas reduce y limita la posibilidad de poder obtener un retiro adecuado y por lo tanto una buena calidad de vida de acuerdo a lo establecido en los artículos 7 y 67 de la Constitución. La nueva Ley tributaria desconoció que el tema de los reajustes se laudó en el año 1989, que incorporó como inciso 2o. del artículo 67 de la Constitución de la República, el nuevo sistema de ajuste de las asignaciones de jubilación y pensión. El artículo 67 apartado A establece, que se financiarán con contribuciones obreras y patronales y demás tributos por Ley. Pero agrega: "? dichos recursos no podrán ser afectados a fines ajenos a los precedentemente mencionados". Entonces, los tributos que pueden recaer sobre las prestaciones de la seguridad social no pueden ser destinados a rentas generales. Conclusión que resulta acorde con lo establecido en el artículo 1ro. sobre el retiro adecuado. Entonces al ser I.R.P.F. un impuesto destinado a rentas generales, aplicarlos a las jubilaciones y pensiones, era claramente inconstitucional. A los efectos de financiar las prestaciones a que refiere el numeral precedente, la norma contenida en el artículo 67 de la Constitución previó su financiamiento con contribuciones obreras y patronales, otros tributos establecidos por Ley y con la asistencia financiera que deberá prestar el Estado si fuere necesaria. Es decir, que si los recursos destina-dos al pago de las pasividades no fueran suficientes para cubrir su financiamiento, el Estado, por mandato constitucional, debería solventar su costo a través de la Tesorería General de la Nación, y no los jubilados y pensionistas, como pretende la norma cuya constitucionalidad se cuestiona. Imponiendo a aquéllos un tributo en clara contradicción con el texto constitucional vigente, en cuanto desvirtúa y transgrede el concepto de la naturaleza de los beneficios y en cuanto viola la adecuada protección y garantía consagrada en la referida disposición, por una vía incorrecta indirecta e improcedente. d) La disposición constitucional prevista en el artículo 67, consagra una situación que es complementada, sin violencia interpretativa, al considerar a los mencionados como derechos esenciales inherentes a la persona humana, de conformidad a la dispuesto en el artículo 72 de la Carta. e) La Ley previó un trata-miento injustificadamente discriminatorio gravándolas, sin gravar otras prestaciones también de seguridad social, es decir de idéntica naturaleza, con lo cual se viola el principio de igualdad contenido en el artículo 8 de la Constitución. El principio de igualdad también se aplica ante la Ley de seguridad social, con carácter general, frente a todas las situaciones. La normativa legal impugnada reguló, en forma igual, situaciones totalmente desiguales, en cuanto al concepto y naturaleza de la renta y las implicancias que resultan de los mismos. No puede igualarse la situación de quienes están en actividad con la situación de los pasivos. Los primeros obtienen contraprestaciones que generan un beneficio económico, en cambio la jubilación o pensión responde a condicionantes diferentes. No obstante todas fueron tratadas como si fueran trabajo (título 7, arts. 2, apart. C, 9 y 30). f) Se vulneró también lo establecido en el artículo 32 de la Constitución, el cual consagra el derecho a la propiedad. Tanto el servicio estatal, como no estatal de previsión social, se constituye mediante fondos intergeneracionales, en los cuales el afiliado realizó durante sus años de actividad un aporte económico, a los efectos de gozar mientras viva de una suma mensual de dinero calculada según el promedio de sus sueldos, cuando en virtud de su antigüedad y edad o por imposibilidad física, se retira del servicio activo. Entonces, ese fondo es proveído por cada persona, por lo que constituye la propiedad sobre la cual se producirá el pago de la prestación mensual de pasividad. Al detraerle a cada afiliado a la seguridad social, un monto importante de ese fondo, el cual está destinado para la vejez, se está limitando su propiedad sobre el mismo. Cuando el jubilado o pensionista se encontraba en actividad aportaba por su renta, es decir, que lo que ingresó en el fondo provisional ya fue gravado en su oportunidad cuando el afiliado se encontraba en actividad, ahora nuevamente se lo vuelve a gravar, pudiéndose sostener que estamos ante una doble imposición. Solicitaron, en definitiva, se declare la inconstitucionalidad de las disposiciones legales impugnadas y que los efectos se retrotraigan a la fecha de la vigencia de la Ley. II Por Decreto 1443, se dispuso el ingreso a la pretensión de inconstitucionalidad incoada, confiriéndose el traslado por el término legal (fs. 20). III Evacuando el traslado conferido, comparecieron el Poder Legislativo a fs. 32 y ss. y el Ministerio de Economía y Fianzas a fs. 94 y ss., quiénes expresaron en síntesis que en virtud de que ninguno de los argumentos de los accionantes eran de recibo, se desestimara el accionamiento planteado. IV Oportunamente, se oyó al Sr. Fiscal de Corte, Dr. Rafael Ubiría, quién a fs. 108 y ss. se pronunció, sin perjuicio de las consideraciones formales anotadas en cuando a la fundabilidad del accionamiento, por hacer lugar a la declaración de inconstitucionalidad impetrada. V Por providencia No. 2.336 de 29 de octubre de 2007, se dispuso el pasaje de autos para estudio, acordándose el dictado de sentencia en forma legal (fs. 139). CONSIDERANDO QUE: I La Suprema Corte de Justicia, por mayoría de sus integrantes, hará lugar a la acción de inconstitucionalidad deducida, declarando la inconstitucionalidad e inaplicabilidad a los accionantes de las disposiciones impugnadas, por entender que las disposiciones impugnadas vulneran el artículo 8 de la Constitución. II En virtud de ello, resulta procedente efectuar un razonamiento relativo a cual es el concepto de renta, si la Ley atacada lo contiene, si es comparable con el concepto de ingresos y en definitiva cual es el criterio que utiliza la Ley para gravar las jubilaciones y pensiones que sirve el sistema de seguridad social. En punto a las definiciones legislativas de renta y a la conveniencia que la Ley brinde una definición del concepto, en sentido favorable y por considerar que la existencia de una definición legal, realiza el valor certeza y con ello las garantías existentes para las partes de la relación jurídico tributaria, se ha pronunciado, en nuestro medio VALDES COSTA. Así, analizando la solución adoptada por la Ley No. 12.804, que en su artículo 3ro. definía a la renta como "el producido económico derivado de bienes, derechos o actividades, aplicados a una función productiva regular", diciendo el ilustre Profesor: "? la incorporación de la definición en la Ley es la solución recomendada por el Comité Fiscal de la Sociedad de las Naciones, el que la consideraba "indispensable para proporcionar tanto a la Administración como al contribuyente, directivas en la interpretación de las disposiciones de la Ley tributaria. Semejante definición -agregaba- "suplirá además a las disposiciones pormenorizadas de la Ley tributaria cuando surjan nuevos casos derivados de la evolución económica y política?" (Cf., VALDES COSTA, en: "Concepto de renta en la legislación tributaria", en La Revista de Derecho, Jurisprudencia y Administración, enero de 1962, pág. 1). Y, más adelante, analizando diversos conceptos de renta utilizados en la legislación comparada, destacaba que: "? otros países, como Brasil y Colombia, aunque sin dar propiamente una definición, proporcionan un concepto legal que puede considerarse sustitutivo de aquélla". La Ley brasileña dice que: "constituyen renta bruta de cada categoría las ganancias (ganhos) derivadas del capital, del trabajo o de la combinación de ambos?.". Este concepto general está complementado y ampliado por otras disposiciones. Para Gomes de Sousa, el concepto legal puede definirse como la "disponibilidad económica de un importe de dinero o susceptible de avaluarse en dinero, proveniente del capital, del trabajo o de la combinación de ambos" (op. cit., pág. 3, con cita de la obra de Gomes de Sousa (R.), en Estudios de Direito Tributario, pág. 175, Sao Paulo, E. Saraiva, 1960) y de Gumpel (h.), en World Tax series, Taxation in Brazil, pág.106 (Boston Harvard Law School, 1957). Asimismo, refiriendo a la legislación francesa, VALDES COSTA, destacó: "? Francia registra una larga evolución doctrinaria, jurisprudencial y legislativa. La Ley no definió en un principio la renta y predominó en una abundante jurisprudencia el concepto de la renta-producto derivada de una fuente en contra de la opinión de la Administración. No obstante, en 1936, la legislación recoge para los beneficios industriales y comerciales el concepto de aumento patrimonial en el ejercicio inspirado en la teoría alemana de Schanz, sostenido desde tiempo atrás por la Administración. Para las demás categorías se mantienen el concepto de renta proveniente de una fuente, especialmente para la determinación de la renta global?" (Cf., VALDES COSTA, op. cit., pág.5, con cita de Trotabas (L.), Science et Technique Fiscales, Dalloz, 1958, págs. 137 y 157, Mehl (L), Science et Technique Fiscales, Presses universitaires de France, 1959, págs 400 y 480; para el concepto tradicional; Allix et Lecercle, Límpor sur le revenu, T. I, pág. 164 (París, Rousseau, 1926). Asimismo, partiendo del análisis de los diversos sistemas vigentes, el Dr. Valdes Costa, concluye que: "? se desprende, a nuestro juicio, una conclusión favorable a la definición legal de renta (omissis). La ausencia de definición trae incertidumbre y en consecuencia controversias con las consiguientes dificultades en la aplicación de la Ley, especialmente para el contribuyente. El sistema de las enumeraciones de renta, si son estrictas, como en el caso de México en general o el de Bélgica en las rentas mobiliarias, presenta el defecto de su rigidez, para eliminar éste es necesario darle a las enumeraciones legales carácter enunciativo, agregando normas genéricas como las de Argentina, España o Italia hasta 1958, que reproducen la incertidumbre anotada en el grupo anterior. La única diferencia con éste, es la de que quedan fuera de discusión las rentas enumeradas expresamente en la Ley (omissis). Las definiciones legales no tienen por qué estar, como dicen algunos de sus adversarios, necesariamente afiliadas a una concepción económica o de otras ramas jurídicas, el legislador fiscal tiene amplia libertad para establecer las soluciones más adecuadas a las exigencias y principios del Derecho Tributario y especialmente para orientar el impuesto hacia la capacidad contributiva, que denota la existencia de rentas. Por otra parte, nada le impide que además de la definición de principio se incluyan en las respectivas categorías las enumeraciones específicas de renta, a fines aclaratorios, como se hace en nuestra Ley y también que por vía de excepciones pueda ampliarse el campo de aplicación del concepto legal básico, como también sucede en nuestra Ley y en la italiana de 1958?" (Cf. VALDES COSTA, op. cit., págs. 4 a 6). Con respecto de la definición brindada en el artículo 3 de la Ley No. 12.804, VALDES COSTA, señalaba que la normativa aludida había adoptado un concepto de renta, entendiendo a ésta como renta producto, es decir, distinguiendo el producido de la fuente de la cual emana, solución que, en palabras del autor, sin ser criticable en si misma, por ser más ajustada al concepto de renta elaborado por la ciencia económica, ponía en evidencia la ausencia de un impuesto paralelo a las ganancias de capital que no son otra cosa que la valorización de la fuente, apartándose de ese modo el modelo legal analizado por el autor, de los proyectos nacionales de Rodríguez Larreta y Barrios Amorín de 1952 y de Malet de 1956, que consideran renta todos los incrementos de patrimonio del contribuyente. En este sentido, los proyectos citados por el autor referido, expresaban: "? El proyecto de RODRIGUEZ LARRETA-BARRIOS AMORIN, de 1952, en su art. 4to., consideraba renta gravada todo "incremento patrimonial de cualquier naturaleza, eventual, periódico o no, como ser rentas vitalicias, premios, sorteos y juegos de azar". El proyecto MALET consideraba ingreso "? todo aumento patrimonial de carácter ordinario o extraordinario, obtenido por cualquier concepto de una persona física, ya sea en efectivo, en valores, en especie, en crédito o en otra forma, incluyendo, sin restringir la generalidad anterior, toda clase de remuneraciones como honorarios, sueldos, comisiones, gratificaciones, etc. Toda clase de utilidad, dividendos, participación, interés, beneficio, arrendamiento, etc.". Excluye del concepto las simples valorizaciones de los bienes y derechos, mientras no fueran efectivamente realizados y los ingresos que no estuvieran a disposición efectiva del contribuyente, así como las herencias, legados y donaciones. El Proyecto de la comisión de Presupuesto de la Cámara de Representantes, de 5 de junio de 1946, también seguía este criterio al definir, en principio, la renta como el "? excedente neto que aumente el patrimonio de las personas físicas o jurídicas beneficiadas, o sea el sobrante de los ingresos o beneficios sobre los gastos necesarios para adquirir o conservar dichos ingresos?" (Cf. VALDES COSTA, op. cit., pág. 6). Por lo tanto, de lo que antecede se advierte, que desde una perspectiva legislativa no emerge un concepto unitario de renta y tampoco se arriba a un concepto de dichas características, partiendo de los conceptos brindados desde otros ámbitos. Entonces, tomando en cuenta los conceptos doctrinarios que usualmente se manejan para definir el concepto de renta, aún cuando tales definiciones no obliguen al legislador, a fin de desentrañar la materialidad del objeto de las disposiciones impugnadas, se advierte, como señala la mayoría de los autores y lo ha destacado también el Poder Legislativo y el Ministerio de Economía y Finanzas en sus comparecencias, que el concepto de renta que actualmente se maneja es un concepto amplio que además ha tendido a ampliarse aún más en los últimos años, dependiendo sus distintas acepciones, de la escuela a la que adhieran los autores que se consideren. En tal sentido, analizando los distintos conceptos de renta que ha recomendado la doctrina y que surgen del derecho positivo de los distintos países, entre los que mayor difusión han tenido, los conceptos básicos, sin perjuicio de la existencia de otros intermedios son: "? a) el criterio de la fuente o renta producto, b) el criterio del incremento patrimonial y c) el criterio de la renta "consumida". Los más difundidos son, sin duda, los dos primeros?" (Cf. W. Barios, A. Faget, J. P Montero Traibel, J. C. Peirano Facio, G. Rodríguez Villalba, O. Sarlo, J.L. Shaw, R. Valdés Costa, N. Valdés de Blengio, A. Varela y J. A. Whitelaw, en: "Manual de Derecho Financiero Dirigido por: Ramón Valdés Costa y Juan Carlos Peirano Facio, Volumen III, "El impuesto a las rentas de la industria y comercio, por José Luis Shaw, F.C.U., pág. 19). De este modo, desde una perspectiva más restrictiva, renta es el producto neto percibido en un lapso regular, deducidos los costos necesarios para mantener la fuente. Concepto que parte de la consideración de una renta neta, como real utilidad o ganancia, sin distinguir la unidad de producción de que se trate, ya sea persona física o jurídica. Para esta escuela la renta es un producto, una riqueza nueva, material, que ingresa al patrimonio del sujeto. Renta es lo que deriva de los factores de producción, lo que se retira de éstos, preservando la fuente. Para otras corrientes, renta es igual a flujo de riqueza, agrega a los considerados por la teoría que recoge el concepto de renta producto, otros ingresos, tales como ingresos eventuales, no periódicos, gratuitos y rentas provenientes de capital, con independencia de la permanencia de la fuente que las genera. Asimismo, otros autores, definen a la renta de un modo más amplio que los anteriores, atribuyendo carácter de renta a la totalidad del enriquecimiento de un sujeto en un determinado lapso, incorporando ganancias del capital y del trabajo conjuntamente con aumentos derivados de herencias, legados, premios provenientes de juegos, etc. Es decir como todo incremento patrimonial positivo. Cabe precisar que para algunos tratadistas al analizar el objeto de las diversas legislaciones sobre impuesto a la renta, refieren genéricamente a la obtención de ingresos, concepto que a su vez puede ser determinado desde distintas perspectivas, fiscal, económico y contable. Desde una perspectiva contable, el concepto de ingreso se distingue de la renta concebida como incremento patrimonial positivo, por cuanto aquél sólo toma en cuenta la modificación positiva, mientras que para definir la existencia de renta, según la posición de entre las antes citadas, que en torno al concepto de renta se adopte, es necesario deducir para el cálculo de ésta los gastos destinados a la conservación de la fuente. Pudiéndose hablar de renta positiva sólo cuando la relación entre ambos términos arroja un saldo favorable, es decir una ganancia. En consecuencia, los conceptos de renta e ingreso sólo son equiparables cuando referimos a renta bruta. Ingreso bruto es equiparable a renta bruta, en tanto que ingreso neto es equiparable a ganancia, renta neta o beneficio. La distinción entre renta e ingresos ha sido jerarquizada y considerada esencial por algunos autores. Así, ya en 1869 Roscher, citado por Fernández Sagardi, había señalado que el ingreso incluye a todos los bienes que entran en la economía por un período de tiempo, el término ingreso incluye todas las entradas (coming-in), mientras que la renta incluye solamente aquéllos que provienen como consecuencia de una actividad económica de quien los recibe (cf. Fernández Sagardi, en "Reflexiones para una Reforma I.S.R., Revista: "El Mercado de Valores LIX., Agosto 99, México Df, pág. 23, citando el pensamiento del autor mencionado). En sentido coincidente, el Dr. Fernández Sagardi, define a la renta, equiparándola a la ganancia o renta neta, como: "La utilidad obtenida en la operación o explotación de los bienes o el trabajo, mediante la fórmula de restar a los ingresos presentes (no futuros) que se generen efectivamente, las erogaciones necesarias, reales y efectivamente pagadas en que se hubiere incurrido?" (cf. op. cit.). Por su parte, la Ley atacada, (Título 7 del Texto Ordenado 1996, en la redacción dada por el artículo 8 de la Ley No. 18.083, capítulo I, "Normas generales", en el artículo 1ro., bajo el "nomen juris": "Naturaleza del impuesto", previó "Créase un impuesto anual de carácter personal y directo, que gravará las rentas de fuente uruguaya obtenidas por las personas físicas?". El artículo 2o. dispuso: "Hecho generador. Rentas comprendidas. Estarán comprendidas las siguientes rentas obtenidas por los contribuyentes. A) Los rendimientos de capital. B) Los incrementos patrimoniales que determine la Ley. C) Las rentas del trabajo. Se considerarán rentas del trabajo las obtenidas dentro o fuera de la relación de dependencia, los subsidios de inactividad compensada, las jubilaciones, pensiones y prestaciones de pasividad de similar naturaleza con la excepción de las pensiones alimenticias recibidas por el beneficiario. No se encuentran comprendidas las partidas correspondientes a los subsidios establecidos en el Decreto-Ley No. 15.180 de 20 de agosto de 1981 (seguro por desempleo), el Decreto-Ley No. 14.407 de 22 de julio de 1975 (seguro por enfermedad), los artículos 11 y siguientes del Decreto-Ley No. 15.084 de 28 de noviembre de 1980 (subsidio por maternidad), y la Ley No. 16.074 de 10 de octubre de 1989, en lo relativo a la indemnización temporal por accidente, de acuerdo con lo que establezca la reglamentación". El artículo 3ro. estableció: "Fuente uruguaya. Estarán gravadas por este impuesto las rentas provenientes de actividades desarrolladas, bienes situados o derechos utilizados económicamente en la República?", consagrando el criterio de territorialidad de la fuente. Asimismo, el articulo 30 "ejusdem" dispuso: "Rentas del Trabajo. Constituirán rentas del trabajo las obtenidas por la prestación de servicios personales, dentro o fuera de la relación de dependencia, las correspondientes a subsidios de inactividad compensada con excepción de las establecidas en el inciso segundo del literal C) del artículo 2o.. de este título y las jubilaciones, pensiones y prestaciones de pasividad de similar naturaleza?". El artículo 33 dispuso: "? Jubilaciones, pensiones y prestaciones de pasividades de similar naturaleza. Las jubilaciones y pensiones que tendrán la condición de rentas comprendidas serán las servidas por el Banco de Previsión Social, el Servicio de Retiros y Pensiones de las Fuerzas Armadas, la Dirección Nacional de Asistencia Social Policial, la Caja de Jubilaciones y Pensiones Bancarias, la Caja de Jubilaciones y Pensiones de Profesionales Universitarios, la Caja Notarial de Seguridad Social y por cualquier otra entidad residente en la República, pública o privada que otorgue prestaciones de similar naturaleza. No estarán incluidas las generadas en aportes realizados a instituciones de previsión social no residentes, aún cuando sean servidas por los organismos a que refiere el inciso anterior. La renta computable estará constituida por el importe íntegro de la jubilación, pensión o prestación de pasividad correspondiente". Entonces, del análisis de la normativa aludida, a la que corresponde recurrir a fin de situar las disposiciones atacadas en el contexto de las restantes disposiciones en el cual aquéllas adquieren su pleno sentido, efectuado a la luz de las premisas doctrinarias expuestas "ut supra", se advierte que, a diferencia de la solución adoptada por la Ley No. 12.804, que tomaba en cuenta para la generación del gravamen un concepto de renta producto, de las disposiciones de la Ley No. 18.083 resulta que el legislador adoptó un sistema dual. Gravando conjuntamente rentas provenientes del capital y del trabajo. Así, al determinar: "las rentas comprendidas" (art. 2o. inc. 1ro.) el legislador asimiló, dentro de la categoría a la que denominó "Rentas del trabajo" (artículo 2o. literal C), a "las jubilaciones, pensiones y prestaciones de pasividad de similar naturaleza", utilizando para ello el giro "Se considerarán?", incluyendo así a dichas prestaciones dentro del hecho generador del impuesto creado. De este modo, dentro de una misma categoría, la denominada en el literal C) del artículo 2o. "Las rentas del trabajo". El legislador equiparó en el tratamiento fiscal los conceptos de renta e ingreso. En consecuencia, de los términos de las disposiciones antes mencionadas surge que la Ley no ha categorizado, ni definido con claridad el objeto del gravamen, por cuanto aun cuando expresó que se gravan las "rentas" provenientes del trabajo, en realidad del conjunto de las disposiciones surge que el tributo afecta a ingresos de diversa fuente, que no pueden, por su diversa materialidad y origen ser incluidas como rentas "provenientes del" u "obtenidas por" trabajo. Equiparándose ambos conceptos, renta e ingreso e incluyéndose como rentas del trabajo a prestaciones que no se obtienen en virtud de la actividad desplegada por el sujeto alcanzado por el tributo, sino por haberse verificado el hecho habilitante, previsto en la Ley pertinente, como hecho generador del derecho a la prestación de la seguridad social. En atención a lo expuesto, y teniendo en cuenta al régimen general y especialmente nacional de la seguridad social y a los principios generales en los que se basa el sistema de seguridad social cuyas prestaciones, entre otras, son pasibles del gravamen consagrado en las disposiciones legales atacadas, resultan ilustrativas las expresiones vertidas por el entonces diputado Señor Chifflet cuando destacaba que: "... al mismo nivel del derecho a la libertad de conciencia, del derecho a la justicia o del derecho a la libertad de expresión, se estableció clara y definidamente el derecho a la seguridad social. En la declaración, en su artículo 22, se estableció concretamente que toda persona como miembro de la sociedad, tiene derecho a la seguridad social?". Agregando luego, a modo de reseña, sobre el alcance de los principios de la seguridad social: "? debería hacer también alguna referencia a la acción de Lord Beveridge, que en 1942, en plena Guerra Mundial, en situación de dificultades económicas, marcó un gran avance en los principios de la seguridad social (omissis). El primero, es la solidaridad, que es el básico. Toda la sociedad, toda la comunidad debe atender las necesidades de sus integrantes. El segundo, es la universalidad. La seguridad social debe proteger a todas las personas de todos los riesgos. El tercero, es la igualdad. La seguridad social debe aspirar y consagrar idéntica protección para los mismos riesgos. El cuarto, es el principio de suficiencia. Debe existir una protección adecuada para enfrentar las necesidades. Este mismo término ?adecuado? es el que establece la Constitución en su art. 67?" (cf. Diario de Sesiones de la Cámara de representantes, XLIV, Legislatura 42da., Sección Extraordinaria), exposición realizada por el Dr. Chifflet, durante la discusión verificada en el proceso de aprobación de la Ley No. 16.713, relativa al "Régimen de Seguridad Social, págs. 526 a 528). Al respecto, el redactor, considera que el principio de "suficiencia", y su vinculación con lo establecido en la disposición constitucional contenida en el artículo 67 de la Carta, no emerge de la disposición constitucional vínculo alguno entre el concepto de suficiencia plasmado en el requerimiento de que la prestación a servirse, sea "adecuada" con la configuración de una hipótesis de "intangibilidad" de las pensiones y jubilaciones. De esta manera, al regular el régimen de seguridad social, la Ley No. 16.713 expresó que se consagra un régimen mixto que recibe las contribuciones y otorga las prestaciones en forma combinada, una parte por el régimen de jubilación por solidaridad intergeneracional y otra por el régimen de jubilación por ahorro individual obligatorio. Dice textualmente la Ley en el artículo 4 (régimen mixto). "El sistema previsional que se crea, se basa en un régimen mixto que recibe las contribuciones y otorga las prestaciones en forma combinada, una parte por el régimen de jubilación por solidaridad intergeneracional y otra por el régimen de jubilación por ahorro individual obligatorio. Y en su artículo 5o., consagra el principio de solidaridad intergeneracional: (Régimen de jubilación por solidaridad intergeneracional). A los efectos de la presente Ley, se entiende por régimen de jubilación por solidaridad intergeneracional, aquél que establece prestaciones definidas y por el cual los trabajadores activos, con sus aportaciones, financian las prestaciones de los pasivos juntamente con los aportes patronales, los tributos afectados y la asistencia financiera estatal?". El sistema consagrado legalmente, hoy vigente, prevé entonces como uno de los sistemas consagrados el de "reparto", también denominado "de jubilación por solidaridad intergeneracional", "? por el cual los trabajadores activos, con sus aportaciones financian las prestaciones de los pasivos conjuntamente con los aportes patronales, los tributos afectados y la asistencia financiera estatal?" (Cf. Diario de Sesiones de la Cámara de Senadores, T. 368, Primer Período Ordinario de la XLIV Legislatura, sesiones del 3 de agosto al 8 de agosto de 1995, Montevideo, 1995, C.S. 15, 2 de agosto de 1995). Con referencia a la solidaridad intergeneracional, procede destacar que este principio es una variedad del más extenso denominado "mutualismo", por el cual, en una colectividad o asociación determinada, aquéllos que aún no han cumplido la condición establecida, asisten económica (o de cualquier otra forma), a quienes sí han llegado a pasar por el fenómeno designado para el nacimiento de la obligación de asistencia. Ocurre con las asociaciones de prestación de servicios médicos (mutualistas), en las que las contribuciones de quienes están sanos se utilizan para solventar los gastos de los enfermos, y en las instituciones de seguros de cualquier naturaleza, en las que la ocurrencia del siniestro previsto, (los gastos para cubrirlo), se extraen de los fondos creados por los aportes de aquéllos agrupados, que no han atravesado por esa circunstancia. En nuestro sistema de seguridad social, los aportes de los activos, que en el caso son forzados, van a financiar junto con otros rubros, las prestaciones de quienes han llegado a la circunstancia (causal jubilatoria) prevista para generar la prestación. Este sistema con las características de "universalidad", "obligatoriedad" y "solidaridad intergeneracional", no es otra cosa que una forma de "mutualismo". Sobre las características del sistema mutual, se ha destacado que el mutualismo encuentra su origen en "? un verdadero movimiento social que desarrolló auténticas estrategias de supervi-vencia?". Asimismo, el autor citado expresa, con las ideas de Pierre-Joseph Proudhon, que: "? De todas las fuerzas económicas, la más grande, la más sagrada, la que reúne con las combinaciones del trabajo todas las concepciones del espíritu y de la conciencia, es la mutualidad. ? Sólo la mutualidad, inofensiva e invencible" (Cf. Herman Kruse, en: "Los orígenes del mutualismo uruguayo", Ed. EPPAL, pág. 18, con cita de la obra de Proudhon: "La celebración del domingo" -Citado por Burvithch, Georges: "Los fundadores franceses de la sociología contemporánea. Saint-Simon y Proudhon -Buenos Aires - Argentina- Galatea Nueva Visión, 1958, pág. 92). Agrega el autor, refi-riendo una vez más a los conceptos vertidos por Proudhon: "La mutualidad" es una forma de justicia en virtud de la cual los miembros de una sociedad de cualquier rango, fortuna o condición que ellos sean: industriales, agricultores o funcionarios públicos, se garantizan recíprocamente servicio por servicio, crédito por crédito, libertad por libertad, propiedad por propiedad..." (Kruse, op. cit. 18). A fines del siglo XIX, el mutualismo constituía una fuerza importante en el país, cuyos principios y objetivos, que "? mezclaban lo sindical con lo mutual" surgen con claridad sintetizados en: "el reglamento de la Sociedad de Socorros Mutuos entre los empleados de los Tranvías" que fue aprobado el 6 de junio de 1884 (omissis). "Objetivos - Art. 7, la sociedad liga estrechamente a todos sus miembros por medio de los lazos de la fraternidad, el compañerismo y la solidaridad, en virtud de cuyos vínculos se deben recíprocamente protección y ayuda y sus objetivos primordiales son: 1ro.) Socorrer eficazmente a todos sus afiliados en caso de enfermedad o desgracia y auxiliar a sus esposas e hijos. 2o.) ampararlos en la adversidad y defenderlos de todo atentado o injusticia" (Cf. Kruse, op. cit., pág. 48). Años después, refiere Kruse, "? En 1924, una subcomisión designada por el Sindicato Médico del Uruguay, hizo un análisis de la problemática de los socorros mutuos. Dicho informe se basó en dos principios: 1- Se debe "aceptar la asistencia social a los enfermos no pudientes" pero "librando al médico de la explotación de los pudientes y de los directores de las mutualistas. 2- Se debe "? propiciar el seguro obligatorio contra el riesgo de enfermedad para todos los no pudientes". La contribución que ha de reparar la falta de salario de un enfermo, un inválido o un viejo incapacitado para el trabajo, constituye un acto de asistencia social tan necesario como la asistencia del médico y los cuidados farmacéuticos hospitalarios. Como resultado de los estudios de esa subcomisión, el Sindicato Médico del Uruguay presentó al Parlamento un proyecto de Ley para establecer el seguro social de enfermedad, invalidez y vejez?" (Cf. Kruse, op. cit., pág. 64). Entonces, así como no está previsto que se grave con esta carga impositiva el costo de una cirugía (en cuanto no lo gasta el asistido), o la indemnización que paga el seguro por un siniestro, tampoco lo estaría lo destinado a la prestación de seguridad social (jubilación o pensión). Seguramente este criterio se utilizó para exonerar las pensiones alimenticias, el monto del pago de seguro de desempleo, las asignaciones familiares, el subsidio por maternidad, etc. Es así que el demandado Poder Legislativo, lo aceptó expresamente, cuando indicó que las exoneraciones citadas, fueron concedidas porque el beneficiario de la seguridad social, estaba privado de trabajar. Las exoneraciones planteadas, que se admite, son de indudable resorte legal, se basan en una determinada situación de asistencia social predominante, para quien está impedido de trabajar. De esta forma no es regular incluir la categoría de jubilados y pensionistas en la esfera de ingresos gravados, cuando movilizan la misma motivación de asistencia de la seguridad social, que las que fungen como exoneraciones al tenor de la Ley. Por lo dicho y por lo que sigue, los argumentos fundados en que las normas atacadas, (arts. 2. Lit. C, 30 y 33 del Texto Ordenado, modificados por el art. 8o.. de la Ley atacada), vulneran el principio de igualdad consagrado en el artículo 8o. de la Constitución. En efecto, el artículo 8 de la Constitución reconoce el derecho a la igualdad "ante la Ley", no reconociéndose otra distinción entre las personas que las provenientes de sus talentos o sus virtudes. El principio de referencia, conforme a la previsión constitucional, se plasma básicamente en dos aspectos: la prohibición de fueros y Leyes especiales, y en el goce de una igual protección por parte de las Leyes. Con relación al alcance del principio referido, esta Corporación ha señalado que el mismo no impide que se legisle para clases o grupos de personas, siempre que éstos se constituyan justa y racionalmente. A condición de que, tal como lo ha sustentado la justicia norteamericana y lo ha expresado el ilustrado constitucionalista nacional Justino Jiménez de Aréchaga, todos los comprendidos en el grupo sean igualmente alcanzados por la norma y de que la determinación efectuada por la misma sea razonable, no injusta, caprichosa o arbitraria, sino fundada en una real distinción (Cf. Jiménez de Aréchaga, La Constitución Nacional, Ed. Cámara de Senadores, T. I, pág. 367; Cf. Sentencias de la Corporación Nos. 323/94, 720/96 y 28/2006). En punto a la posibilidad de diferenciación que se admite, según se ha expresado, el destacado constitucionalista uruguayo José Korzeniak, refiriéndose a las elaboraciones que el derecho anglo-americano y en especial la Corte Suprema de los EE.UU., han efectuado, a los requerimientos antes expresados se adiciona aquél que reclama que todas las personas que se encuentren en el grupo establecido por la Ley tengan un tratamiento igualitario. Asimismo, para que la distinción efectuada a partir de la constitución de grupos o clases no vulnere el principio de igualdad, se requiere que el distingo se apoye en una disposición constitucional (v. gr. la distinción que entre menores y mayores de edad establecen los artículos 40 y ss. de la Constitución) (Cf. Korzeniak, José, en "Curso de Derecho Constitucional" 2do., F.C.U., Apuntes de clase, Montevideo, págs. 84 a 86). Conforme a la concepción referida, en segundo término, destaca el autor citado la razonabilidad de la distinción formulada por una Ley, debe estudiarse analizando además el contenido o la solución que la propia Ley da para el grupo o clase de personas que ha tomado en cuenta. Si la Ley, luego de hacer una distinción, que en principio se considera razonable por fundarse en un texto constitucional diera una solución que vulnera la letra o el espíritu de la Constitución para ese grupo que ha formado, tendríamos que concluir que la Ley ha establecido una distinción no razonable (Cf. Korzeniak, op. cit., supra, pág. 86). En estos términos, procede analizar el alcance del denominado "juicio de razonabilidad", respecto de la categorización efectuada en la disposición cuya no aplicación se pretende. A tal fin, es del caso recurrir a otros instrumentos conceptuales que la doctrina ha elaborado con relación a la cuestión de las diversas formas en que el legislador puede conculcar el principio de referencia. En este sentido, con base en los desarrollos efectuados en el ámbito europeo y en especial por la jurisprudencia española, el Dr. Risso Ferrand ha distinguido dentro de lo que se denomina "el juicio de razonabilidad", como parámetro valorativo de las causas de distinción en clases o grupos efectuada por el legislador. Según razonamiento que se comparte, ha expresado el autor que existen hipótesis en las que no surge de la Constitución, en forma explícita o implícita, la causa de ciertas distinciones. En estos casos, la razonabilidad de una determinada disposición legal se establece tomando en cuenta si la misma plasma arbitrariedad o capricho y si resulta contraria a lo dispuesto por la Carta. Al juicio de razonabilidad, en el sentido expresado en primer término se adiciona, entonces, con carácter esencial para el análisis de la constitucionalidad o inconstitucionalidad de una disposición, a la luz del principio de igualdad, el reclamo de que exista una finalidad consagrada por la norma que en concreto se analice. Ello se enmarca, según destaca el autor de referencia, en un concepto al que se suele denominar de racionalidad, que también es habitual se presente en forma indiferenciada, formando parte del ya referido juicio de razonabilidad. El concepto de racionalidad, así estructurado ya sea que se lo considere autónomo o comprendido en el de razonabilidad, implica asimismo que exista una relación positiva entre los medios utilizados y los fines perseguidos en la normativa cuya constitucionalidad se analiza (Cf. Risso Ferrand, Martín, en "Derecho Constitucional", T. I, F.C.U., Montevideo, 2006, págs. 500 a 506). Según la sistematización efectuada por el autor de referencia, en primer término, para aceptar las categorías diferenciales en la legislación, corresponde exigir que la causa de la distinción sea razonable y objetiva, sin implicar un tratamiento desigual a quienes se encuentren en igualdad de situaciones. En segundo lugar, debe atenderse especialmente al fin perseguido con la diferenciación que se analice, verificándose que el mismo sea legítimo, y por último deberá atenderse a la racionalidad de la distinción, que se manifiesta también en una adecuada relación de proporcionalidad entre el fin perseguido y los medios utilizados. El no cumplimiento de cualquiera de estos requisitos implica, concluye el autor citado, la inconstitucionalidad de la disposición. Según las disposiciones de la Ley de Reforma Jubilatoria y Organización de la Seguridad Social, a la que hemos hecho referencia, los aportes de los trabajadores, constituyen "contribuciones especiales de seguridad social", que tienen la naturaleza de tributos. Sobre la naturaleza de los aportes obreros que confluyen para la financiación del sistema de jubilaciones, ha dicho la doctrina: "? Como se sabe, la estructuración del sistema jubilatorio y pensionario parte de la división de las asignaciones computables de los afiliados (esto es, trabajadores dependientes y no dependientes que desarrollen actividades comprendidas en el "ámbito de afiliación" del Banco de Previsión Social) en distintos "niveles". Dichos niveles constituyen los supuestos que determinarán el distinto destino de los aportes jubilatorios personales, sin perjuicio de la unidad de los mismos en cuanto a su presupuesto de hecho (evitemos, al menos por el momento, la expresión "hecho generador" empleado por la Ley, por las obvias connotaciones de este término) su base de cálculo, sus alícuotas y determinados preceptos generales que la Ley dispone con carácter genérico para todas las prestaciones destinadas a financiar la Seguridad Social (y no sólo el régimen jubilatorio y pensionario). En efecto, la Ley trata a los aportes jubilatorios personales destinados a financiar el régimen jubilatorio estatal de solidaridad así como a aquéllos destinados al régimen de jubilación por ahorro individual, como integrantes de una sola categoría jurídica (omissis). Así, el Título IX de la L.R.J. regula, bajo el Título de: "? Materia gravada y asignaciones computables", los elementos constitutivos de todos los aportes jubilatorios (patronales, persona-les destinados al régimen de solidaridad y personales destinados al régimen de ahorro individual) en forma genérica y abarcativa de todos ellos y, como expresamos también, de las prestaciones no jubilatorias destinadas a la Seguridad Social (omissis). Otro tanto puede decirse sobre el art. 146 de la L.R.J. en cuanto fija el "principio de congruencia" según el cual (y dejando por el momento "entre paréntesis" el término "contribuciones especiales de seguridad social" utilizado por el legislador) "? todas las asignaciones computables a los efectos de las prestaciones de pasividad (léase tanto las servidas por el B.P.S. como las correspondientes al régimen de ahorro individual) constituyen materia gravada por las contribuciones especiales de seguridad social?" (Cf. BLANCO, Andrés, en: "Naturaleza jurídica de los aportes jubilatorios personales destinados al régimen de ahorro individual obligatorio", en Revista Tributaria, Tomo XXIII, Número 132, págs. 230 a 231). Tal y como destaca el autor citado, los aportes que efectúan los afiliados al B.P.S., para financiar el sistema, por el cual perciben los accionantes las prestaciones incluidas en el gravamen, según surge de la documentación agregada con la demanda, son contribuciones especiales, prestaciones coactivas destinadas a la Seguridad Social. Los afiliados al sistema, en palabras del autor citado están obligados a efectuar los aportes jubilatorios personales, más allá del sistema o régimen al que se hayan de verter, en carácter de deudores de una obligación tributaria (op. cit., págs. 232 a 233). En virtud de lo establecido por el artículo 67 de la C.N., la masa dineraria vertida por los trabajadores afiliados al B.P.S., en el sistema estatal se vuelca al sistema para contribuir a la financiación del régimen de prestaciones de seguridad social servidas a través de la enti-dad estatal prenombrada. De modo que con tales características, lo vertido como aportes por los trabajadores, se utiliza únicamente para construir un fondo con el cual se sirven las prestaciones de seguridad social. A partir del análisis de los conceptos de renta e ingreso que utiliza la Ley atacada, del sistema de seguridad social vigente y teniendo en cuenta la naturaleza de los aportes que obligatoriamente vuelcan los activos al sistema, cabe concluir que, las "prestaciones de jubilación y pensión" constituyen genéricamente ingresos del contribuyente, los que si bien pueden incluirse en un concepto amplio de renta, por su origen y naturaleza, no pueden ser materia de gravamen, por no resultar de igual condición que los demás incluidos en la categoría, violentando su inclusión, principios de orden superior. El redactor entiende como lo destacó en su voto que: "aun cuando las pensiones y jubilaciones incluidas en la Ley constituyan ingresos, a los que la Ley asimila e incluye dentro de la categoría de las "rentas del trabajo", ellos no pueden ser materia gravada, sin violentar el principio de igualdad consagrado en el artículo 8 de la Carta. No se trata de que exista una prohibición de rango superior que impida gravar con impuesto a la renta a las jubilaciones y pensiones, ni que éstas sean intangibles de modo tal que los jubilados y pensionistas estén exonerados de contribuir con las cargas públicas". Tampoco que el legislador esté compelido a adoptar uno u otro de los conceptos de renta que maneja la doctrina, o que se ha seguido en legislaciones anteriores. Sino que, al definir el "hecho generador" y las rentas comprendidas, el legislador junto con otras "rentas" incluyó una categoría a la que denominó C) Rentas del trabajo, en la cual equiparó en el tratamiento fiscal a ingresos de diverso origen y naturaleza. Por lo que éstos no pueden ser tratados todos en forma igual sin vulnerar el principio de igualdad. Mediante la inclusión de diversos grupos e ingresos de diferente naturaleza en una única categoría, como hecho generador del tributo, las disposiciones atacadas igualaron lo no igualable. (omisis). Gravándose, por un lado a aquellos ingresos que el sujeto pasivo del impuesto percibe como contraprestación directa por su actividad laboral, sea que dicha actividad se despliegue en relación de dependencia o no y por otra a ingresos que el sujeto no obtiene como contraprestación al cumplimiento de una actividad voluntaria desplegada. Sino que lo percibido y gravado constituyen prestaciones servidas por las instituciones integrantes del sistema de seguridad social. Dichas prestaciones, según se ha dicho no pueden ser consideradas "rentas del trabajo" en la medida que son el producto de los aportes que vierten distintos sujetos, entre otros los afiliados al sistema, que se ven obligados al pago de contribuciones especiales a tal fin. No estamos entonces ante "rentas obtenidas por los contribuyentes" y por ende no pueden ser tratadas a los efectos tributarios como tales, sin conculcar el principio de igualdad. En el caso si bien todos los rubros incluidos en la categoría "rentas del trabajo" consisten en sumas que ingresan en el patrimonio del sujeto pasivo, no pueden ser incluidas como parte de las rentas del trabajo, gravadas, porque no derivan ni del capital, ni del trabajo, ni de la combinación de ambos (arts. 10 y ss. y 30 y ss. de la Ley). No debe olvidarse que el art. 1o.. modificado, especifica que se gravan las rentas "obtenidas" por las personas físicas. Resultan aplicables al caso, las consideraciones que expresa la doctrina, las que referidas a un concepto de renta producto, igualmente por su generalidad se aplican a los ingresos que la Ley denominó rentas, que se analizan: "? la riqueza, pues es el género y el capital, la especie. Esta distinción implica la idea de afectación de los bienes por un acto de voluntad del contribuyente en el sentido de organizarse de determinada manera para obtener una producción. Como dice Napolitano, "? es la voluntad del hombre que imprime a la riqueza existente la función de factor productivo, fuente de la renta". "Es por esto" -agrega- "que la mayor parte de los economistas excluyen de la noción de renta la entrada de coyuntura que se verifica como consecuencia de hechos involuntarios; ellos no son el fruto de capitales, es decir, de riquezas aplicadas a la producción de otras riquezas..." "el empleo del capital y del trabajo a los fines productivos es el efecto de la voluntad del hombre", lo que a su juicio constituye un tercer elemento, "el crédito debe aparecer" -concluye- "como el resultado de la actividad productiva del contribuyente, sin la cual la nueva riqueza puede ser considerada elemento patrimonial pero no renta?" (Cf. VALDES COSTA, en op. cit., "Concepto de renta?" (págs. 7 y 8, con cita de la obra de Napolitano (L), Il reddito?, cit., págs. 32 y 33). En suma, la riqueza se transforma en factor productivo y por consiguiente en generadora de renta cuando hay una afectación voluntaria de aquélla al proceso productivo. Lo que no sucede respecto de las contribuciones que en forma de aportes vierten los distintos agentes al sistema de seguridad social. Por cuanto todos ellos son compulsivos y configuran tributos, y éstos son los que en cierta forma generan los ingresos percibidos por los jubilados y pensionistas, por lo que no son rentas. Estas prestaciones tienen su origen en el trabajo de terceros (activos, patronos, etc.) y llegan al pasivo en mérito al principio de "solidaridad" derivado de la situación de "mutualismo", sobre la cual está organizada nuestra sociedad. Esto lleva a concluir que la categorización, dentro de las rentas comprendidas de las jubilaciones y pensiones que derivan de los aportes de activos al Banco de Previsión Social, viola el principio de igualdad previsto en la Constitución de la República. Los beneficiarios de tales prestaciones no conforman una categoría igual a las restantes y no hay circunstancia que permita asimilarlos, más que una concepción simplista del concepto "ingresos". Las jubilaciones y pensiones no provienen de asignaciones voluntarias destinadas a la generación de riqueza, sino de sumas que por su naturaleza constituyen tributos. Partiendo de la consideración de que los aportes forzosos de los trabajadores activos, tienen naturaleza de tributo (como se dijo antes), es decir, conforman de por sí un gravamen impuesto a la retribución del activo, hoy resulta que volvemos a incidir sobre este aporte de seguridad social, con un nuevo gravamen, simplemente porque otro sujeto es el que recibe todo o parte de él, sin tener en cuenta el destino de seguridad social y la existencia de la doble exacción. Si bien este criterio de la "doble imposición" es un concepto tributario y no es afín con el tema constitucional, parece claro que destaca otra violación al principio general (de rango de Carta Magna), de igualdad de tratamiento para grupos de la misma categoría. Se acepta que no se trata exactamente de gravar dos veces una misma cifra, sino imponer un nuevo tributo al tributo (valga la redundancia) por el mero hecho de cambiar de destinatario, siendo el último, un beneficiario de seguridad social. El propio demandado Poder Legislativo, ha sostenido, siguiendo al autor Ceferino Costa, que no es posible enfrentar el concepto de renta (derivado de la ciencia económica), con la naturaleza jurídica de las prestaciones de seguridad social. Sin embargo, cuando refirió a que el gravamen está asociado con el trabajo pasado, dijo que esto viene ligado con el régimen de seguridad social, puesto que el jubilado está recibiendo la parte de los ingresos ya generados que fueron volcados al fondo de seguridad social y no se le computó a los efectos tributarios. Doble error, dado que lo que volcó a la seguridad social no era para él, sino para los pasivos de esa época (tal como surge claro de la Ley) y no fue un aporte voluntario, sino de la especie del servicio tributario. En suma, la argumentación aludida pretendió desligar el concepto de renta del régimen de seguridad social y luego los volvió a enrabar para sustentar que lo que se grava es el ingreso generado (producido) en el trabajo pasado. Expresa el Dr. Costa al desarrollar en su trabajo el capítulo relativo a "b. Violación del principio de igualdad ante la Ley, en su vertiente de capacidad contributiva, en tanto los pasivos sólo reciben el monto de su pasividad?", que: "? el principio de igualdad ante la Ley no se ha vulnerado, ya que los límites lógicos y ontológicos del mismo, no se ven enervados en ningún sentido en crear categorías, teniendo límite infranqueable el criterio de razonabilidad, debiendo ser el criterio de distinción justificado desde el punto de vista jurídico. Hacemos extrapolables nuevamente las conclusiones de la jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia para el derogado I.R.P., en donde sobre el particular se dijo: "La norma impugnada no establece desigualdad entre todos los que se encuentran en las mismas condiciones, esto es, entre todo el grupo o clase de personas que perciben haberes producida por la imposición tributaria ya referida, se aplica a todos los integrantes de la misma categoría, no creando diferencias entre ellos". La posición reseñada parte de la premisa de no distinguir entre las diferentes clases de imposición (directos - indirectos; al ahorro - al consumo, etc.) y en su respaldo trae a colación (groseramente) ejemplos que no tienen que ver con el punto concreto, que es si debe gravarse la suma que recibe el jubilado o pensionista como prestación de seguridad social, con un impuesto directo, como lo es el de la renta o del ingreso. La primera objeción referida ut supra, no es de recibo, pues en el caso se trata de un impuesto directo que no es el único que grava a la población. Los pasivos pagan todos los impuestos indirectos (al consumo por ej.), y otros directos, como al patrimonio, si están incluidos, pero esto no significa que no puedan "escapar" a todo tipo de tributo, cuando no se dan las bases que lo sustentan. Inclusive pagarán este tributo directo, si a pesar de obtener una jubilación exenta (por monto o por lo dicho aquí), poseen, por ej. apartamentos alquilados, por la suma de los arrendamientos recibidos. Por tanto, lo único que no corresponde gravar es la suma que se percibe por jubilación o pensión, porque no entra en la categoría que se consideró legalmente "renta comprendida". La prestación de seguridad social que reciben no puede incluirse en la categoría propuesta por la Ley impositiva. Porque pertenece a una categoría que no puede ser parificada con las restantes. La segunda objeción, que se invoca en respaldo a la posición que sostiene la adecuación del I.R.P.F. al artículo 8o. de la Constitución, refiere más técnicamente a que los afectados por el gravamen (o los más afectados), son aquéllos que reciben prestaciones de seguridad social más altas, lo que incidiría desfavorablemente en el principio de "equidad" propio de toda política tributaria. Pero este punto excede la materia de revisión de "constitucionalidad", para ingresar en un tema de política económica, que trasciende los límites de la jurisdicción. Sin embargo, no es cosa buena recoger un error del legislador, que inficiona el precepto constitucional, para defender una situación de eventual injusticia, que debe ser resuelta por otros canales ajenos a este procedimiento. Y menos para proteger la "intangibilidad" pretendida de una reforma global del sistema tributario. Con respecto al régimen de exoneraciones (artículo 2 apartado final del literal c) que no son materia de este pronunciamiento, ya se indicó que su motivación supone la relación con el sistema de seguridad social y asistencia colectiva, que hace resaltar la inequidad de la categorización del "ingreso" de jubilados y pensionistas entre las rentas gravadas. Agrégase otro elemento que concede certeza a la conclusión de inequidad, con respecto a las deducciones, en especial, las que refieren al aporte jubilatorio, que las prestaciones de seguridad social no lo tienen. Este, que parece ser un argumento en contra del razonamiento, no lo es. A los activos no se les cuenta como base de cálculo los aportes vertidos a la seguridad social. El artículo 38 del T.O. de 1996 en la redacción dada por la Ley No. 18.083, consagra las deducciones que pueden efectuar los contribuyentes: "Artículo 38. Deducciones. Los contribuyentes podrán deducir los siguientes conceptos: A) Los aportes jubilatorios al Banco de Previsión Social, al Servicio de Retiros y Pensiones de las Fuerzas Armadas, a la Dirección Nacional de Asistencia Policial, a la Caja de Jubilaciones y Pensiones Bancarias, a la Caja de Jubilaciones y Pensiones de Profesionales Universitarios, a la Caja Notarial de Seguridad Social y a las Sociedades Administradoras de Fondos Complementarios de Previsión Social (Decreto-Ley No. 15.611 de 10 de agosto de 1984), según corresponda? C) La prestación destinada al Fondo de Solidaridad y su adicional". Este artículo, conjuntamente con la disposición que exonera a diversas prestaciones de seguridad social, como subsidio por maternidad, seguro de desempleo, asignaciones familiares, supone una consideración especial de parte del legislador por el sistema de seguridad social, que no incluye a la prestación de jubilación y/o pensión. Esta "ficción" hace incurrir a la Ley criticada, en una situación de violación al principio de igualdad previsto en la Carta, en sentido inverso o complementario, pues no incluyó en esta categoría, que exonera al que recibe un "ingreso" (en su acepción simple) de seguridad social, a las jubilaciones y pensiones, teniendo la misma naturaleza y motivación que las demás. Ya porque el beneficiario de la prestación está impedido de trabajar, ya porque ha cumplido con la condición legalmente considerada para que funcione el sistema de seguridad social y sea asistido (y no gravado) por éste. En consecuencia, el impuesto grava una categoría de "ingresos" prestaciones de seguridad social, equiparándolos en tratamiento con otros, cuya naturaleza y esencia depende de otros parámetros. III En cuanto infracción del artículo 67 de la Constitución, interpuesta por los accionantes, los Dres. Bossio Reig y Rodríguez Caorsi, consideran que interesa destacar aquellos aspectos que formaron parte de la génesis de la reforma constitucional de 1989 sometida a la consideración popular mediante plebiscito de fecha 26 de noviembre de ese año y que fuera finalmente aprobada. Por la referida reforma se incorporaron al art. 67 de la Constitución, dos disposiciones por las que se dispuso que el monto de los ajustes de las pensiones y jubilaciones no podrá ser inferior al índice medio de salarios y a su vez que dichos ajustes deberán ser efectuados en las mismas oportunidades en que se establezcan los aumentos en las remuneraciones de los funcionarios de la Administración Central. Por otra parte, se ratificó el sistema de financiación sobre la base de contribuciones obreras y patronales y demás tributos establecidos por Ley, especificando que dichos recursos no podrán ser afectados a fines ajenos a los mencionados (ajustes de las asignaciones de jubilaciones y pensiones). ¿Qué fue lo que motivó la incorporación de los referidos aspectos en esta reforma?. La respuesta es simple. Como claramente señalan Graciela Giuzio y Esther Soares Netto: "La vía constitucional para asegurar un mecanismo de aumento es consecuencia de la injusticia a que los textos legales y sobre todo la interpretación que de ellos hicieron las autoridades encargadas de aplicarlos, sometían a los pasivos, quienes soportaban un constante deterioro en sus asignaciones jubilatorias (14: cita al pie: Cf. Giorgi, Francisco y Bonini de Giorgi, Esmilda. "Régimen jubilatorio y pensionario en la Seguridad Social", en La Seguridad Social en el Uruguay, F.C.U., Mdeo. 1991, pág 189). No es otra cosa, que la desconfianza del pueblo en sus propios representantes, lo que llevó a una abrumadora mayoría de éste a votar afirmativamente la citada reforma, con lo que se logra incluir en la Constitución un mecanismo concreto de ajuste de pasividades, y con ello sustraer su regulación a los Poderes Legislativo y Ejecutivo" (autoras citadas: Grupo de los Miércoles, "Treinta y Seis Estudios sobre las Fuentes del Derecho del Trabajo", pág 474). Por otra parte, Justino Jiménez de Aréchaga bajo el epígrafe: "Necesidad política de respetar el tenor de las Constituciones plebiscitadas", expresó: "Si las buenas reglas de hermenéutica, aconsejan una especial reverencia por el texto escrito de las Constituciones plebiscitadas, hay incluso consideraciones de orden político que deben llevar a idéntica conclusión". "Nada es más peligroso, en los sistemas democráticos, que crear en el pueblo la ilusión de que se le confiere poderes de decisión en determinadas materias, para volver luego ineficaz ese poder por medios más o menos alambicados" (Editorial del diario "El País", Montevideo, del 28 de VIII de 1990, "Pudo y debió evitarse"). Resulta por tanto de trascendental importancia, entender el proceso previo a la referida reforma para poder comprender el porqué se llegó a incluir este tipo de norma tan particular y específica en la Constitución, que halla su justificación en brindarle a los jubilados una garantía para la protección de sus derechos. El derecho a la jubilación y la garantía de un retiro adecuado ha sido consagrado sin ningún límite legal en el art. 67 inc. 1) de la Constitución. Esta norma ha sido explícitamente complementada por los incisos 2) y 3) del mismo artículo que fueron incorporados por la reforma constitucional del 26/11/1989, que fue aprobada por más del 80% del cuerpo electoral. El inc. 2) establece, expresamente, que las asignaciones de jubilación y pensión no podrán ser inferiores a la variación del Indice Medio de Salarios. A su vez, el inc. 3) se refiere a la forma de financiación de las mencionadas prestaciones, estableciendo que éstas "se financian sobre la base de: A) Contribuciones obreras y patronales y demás tributos establecidos por Ley. Dichos recursos no podrán ser afectados a fines ajenos a los precedentes mencionados, y B) La asistencia financiera que deberá proporcionar el Estado, si fuere necesario". Ello supone, necesaria-mente, que la norma constitucional en su contenido ha consagrado el respeto íntegro del poder adquisitivo de las jubilaciones, mediante el referido ajuste. Esta disposición ha consagrado claramente la voluntad de que las normas legales no puedan afectar de ningún modo el retiro adecuado a que se hace referencia en el inciso primero del artículo. Pero, además, la norma ha complementado, sin duda alguna, la finalidad del reajuste, previendo y regulando dos aspectos a destacar: por un lado, la no afectación de los recursos necesarios para financiar estas prestaciones a fines ajenos a ello, y, por otro lado, la asistencia financiera que deberá proporcionar el Estado para poder cumplirse con el pago de las mismas en la forma establecida en el inc. 2). En efecto, el lit. A) del inc. 3 del art. 67, establece que los recursos necesarios para solventar el pago de las prestaciones de pasividades pueden derivar, además, de las contribuciones obreras y patronales, de otros tributos, cualquiera sea su fuente, pero el producto de esos tributos debe ser utilizado para el pago de esas prestaciones. Y, agrega a continuación, la expresa prohibición de que los recursos mencionados sean destinados a fines ajenos al pago de esas prestaciones. Esto es, los tributos que graven las jubilaciones deben ser utilizados solamente para el pago de las prestaciones adecuadas, cuya consagración y protección realiza el artículo analizado. De ningún modo puede admitirse que tengan por destino Rentas Generales para realizar otros gastos, cualquiera sea la naturaleza de éstos (ya sea corrientes o de inversión) o su pretendida finalidad (subsidio, subvención o distributivos). Ni siquiera puede hablarse de razones de interés general, siendo que -en el caso- éste no puede vulnerar un interés específicamente establecido en la misma Constitución y que limita todo tipo de consideración al respecto. Lo esencial es que hay una clara limitación constitucional al gravamen de las prestaciones de pasividad. A lo expresado, debe agregarse el lit. B) del inciso, el que dispone que, si fuere necesario, el Estado deberá proporcionar asistencia financiera para el cumplimiento de los fines consagrados en el art. 67: el pago de los retiros adecuados de conformidad con el reajuste establecido, que asegure por consiguiente el poder adquisitivo de los jubilados. Con las normas impugnadas no solamente no se cumple con este precepto, sino que, por el contrario, se violenta el mismo, gravando y detrayendo del monto de las prestaciones de pasividad sumas significativas que disminuyen, claramente, el valor adecuado de las mismas. Así, la imposición de las jubilaciones por la norma cuestionada implica una manifiesta disminución del monto jubilatorio a percibir, de manera contraria a la voluntad del constituyente. Y, aún más, detrae de las prestaciones recursos disminuyendo el poder adquisitivo del reajuste, gravando las prestaciones jubilatorias con montos que superan ampliamente el reajuste, disminuyendo sustancialmente el monto de la jubilación anterior al reajuste. Es claro que, así, no se respeta ni el texto ni el espíritu de la norma constitucional oportunamente plebiscitada. La jubilación es una prestación de seguridad social, que se da a aquella persona respecto de la cual se verifican los requisitos exigidos de edad y años de trabajo y en tanto se haya cumplido con el pago de los aportes legales correspondientes, todas estas condiciones establecidas por la normativa legal. El jubilado no trabaja. Solamente percibe una prestación de seguridad social, que supone una vinculación con la devolución parcial de los aportes realizados durante toda su vida activa laboral, de acuerdo con ciertos principios característicos y propios de la seguridad social de las pasividades. Suma absolutamente exigua y limitada en general, puesto que respecto de muchos de los beneficiarios rigen topes que la prestación no puede superar. Ahora bien, el mencionado art. 2 considera las jubilaciones como renta y las grava supuestamente en cuanto tales. Pero las jubilaciones ¿son en realidad una renta? Dentro de los diferentes criterios de renta, utilizados por la doctrina económico financiera internacional y también nacional, la Ley No. 18.083 (a diferencia de la solución adoptada por la Ley No. 12.804 que tomaba en cuenta para la generación del gravamen un concepto de renta producto) adopta el criterio de "renta fuente o producto" para las rentas provenientes del trabajo (dentro de las cuales incluye las jubilaciones y pensiones). Es evidente que no adopta ni el criterio de "renta incremento patrimonial" ni "renta consumida". Y, según el criterio de "renta fuente", se define la renta como el fruto de una fuente permanente capaz de producirla o reproducirla sin agotarse, es decir, que es renta la que deriva de factores de producción, ya sea trabajo o capital o ambos conjuntamente, aplicados en forma permanente o habitual a la obtención de rentas, considerándose como tal el correspondiente resultado, una vez que es separado de la fuente productora o está en condiciones de ser retirado, quedando la fuente intacta y en condiciones de seguir produciendo rentas (v. Shaw, José Luis, "Manual de Derecho Financiero", Volumen III, pág. 19, que recoge el concepto aceptado por la doctrina). En la medida que la materia gravada sea la renta, la norma legal debe ajustarse al concepto racional y connatural de la misma, el cual es el pacíficamente aceptado por la doctrina. Por lo demás, éste es el concepto que incluso adopta la misma Ley al regular en el art. 3 el elemento espacial del hecho generador, cuando establece que las rentas gravadas son las provenientes de actividades desarrolladas, bienes situados y derechos utilizados económicamente en la República. ¿Puede entonces decirse que las jubilaciones gravadas por el art. 2 y 33 (este último incluye además del B.P.S., a otros órganos estatales y personas públicas no estatales que cumplen la misma función sirviendo jubilaciones y pensiones), son rentas? Terminantemente no, en la hipótesis de las jubilaciones no hay ninguna actividad económica actual que genere renta, según resulta de la misma naturaleza de aquéllas de acuerdo a lo ya expresado. A tal punto, ello es evidente considerando el punto desde una elemental lógica, que la propia Ley incurre en una flagrante y manifiesta contradicción al regular el caso de las jubilaciones y pensiones en forma diferente frente a situaciones iguales. Así, en el art. 2 lit. C, luego de la arbitraria inclusión como rentas del trabajo de las jubilaciones, pensiones y prestaciones de pasividades de similar naturaleza en su inc. 1o.., agrega en su inc. 2o. "no se encuentran comprendidas las partidas correspondientes a los subsidios establecidos en el Decreto-Ley No. 15.180 de 20 de agosto de 1981 (seguro por desempleo), el Decreto-Ley No. 14.407 de 22 de julio de 1975 (seguro por enfermedad), los art. 11 y siguientes del Decreto-Ley No. 15.084 de 28 de noviembre de 1980 (subsidio por maternidad), y la Ley No. 16.074 de 10 de octubre de 1989, en lo relativo a la indemnización temporal por accidente, de acuerdo con lo que establezca la reglamentación". ¿Cuál es pues el motivo por el que estas prestaciones de seguridad social (como las de pasividad) no son gravadas como renta? Por una razón muy sencilla: que en todas ellas no hay una actividad económica actual desarrollada (fuente productora) que genere renta y por lo tanto no hay renta que justifique una imposición. De los términos del art. 2 inc 1 lit. c) surge, que la Ley no ha categorizado ni definido con claridad el objeto del gravamen. Por cuanto aun cuando expresa que se gravan las "rentas" provenientes del trabajo, en realidad del conjunto de las disposiciones surge que el tributo afecta a ingresos de diversa fuente que no pueden, por su diversa materialidad y origen, ser incluidos como rentas "provenientes del" u "obtenidas por" trabajo. Se han equiparado ambos conceptos, renta e ingreso, incluyéndose como rentas del trabajo a prestaciones que no se obtienen en virtud de la actividad desplegada por el sujeto alcanzado por el tributo, sino por haberse verificado el hecho habilitante, previsto en la Ley pertinente, como hecho generador del derecho a la prestación de la seguridad social. Lo expresado es claramente demostrativo de que la correcta teleología de la norma implica que la inexistencia de actividad económica deriva en el corolario de la inexistencia de renta, y por ello no procede la imposición de la referida prestación de pasividad como una renta. Por otra parte, una actitud e interpretación contraria vulneraría claramente la igualdad que debe darse entre situaciones idénticas (que siempre parten de la inexistencia de actividad generadora de renta), como en su fundamento son las detalladas en el referido art. 2 lit C) inciso 2o.. En conclusión, cabe expresar que las prestaciones de pasividad de jubilaciones y pensiones no son renta. En consecuencia, se entiende que la imposición de las jubilaciones y pensiones, constituye una violación al art. 67 de la Constitución tanto en cuanto desvirtúa el concepto y naturaleza de los beneficios de pasividad al considerarlos incorrectamente como renta, como fundamentalmente en cuanto viola la adecuada protección y garantía de los mismos respecto de la adecuación, ajuste y mantenimiento de su poder adquisitivo conforme prescribe y es voluntad de aquél. Y aún más, se gravan las prestaciones de pasividad con un tributo cuyo producto va a ser destinado claramente a fines ajenos al sistema de seguridad social de las pasividades, detrayendo recursos que en realidad debían ser utilizados para las prestaciones del mismo, lo que es aún peor. Ello se verifica en contradicción con el lit. B) del inc. 3, no solamente no se presta asistencia financiera para cumplir con el contenido de la norma, sino que se detraen recursos del sistema con fines totalmente ajenos al mismo. Es decir que se viola la norma constitucional mencionada en todos sus aspectos. IV) En la medida que la norma legal cuestionada incurra en el apartamiento y violación de la norma constitucional señalada, los Dres. Rodríguez Caorsi y Bossio Reig, entienden que podría decirse, en forma complementaria, que atento a lo explícitamente dispuesto por esta norma, la Ley viola también lo establecido en el art. 72 de la Constitución, que consagra la protección de los derechos y garantías que son inherentes a la personalidad humana. En efecto, es indudable que en el estado actual del derecho comparado, los derechos de pasividad (jubilaciones y pensiones) son considerados como esenciales, y su protección necesaria en virtud de parámetros de justicia y de valoración ética por parte de la sociedad. Por lo demás, la preocupación por la seguridad social ha sido incluida en varias declaraciones y pactos internacionales. A tales efectos, se pueden citar por ej. el preámbulo de la Constitución de la O.I.T., la Declaración Universal de Derechos Humanos de 1946 de las Naciones Unidas, el Pacto Internacional de Derechos Económicos, Sociales y Culturales de 1966 (art. 9), la Declaración Americana de los Derechos del Hombre de 1948, el Protocolo Adicional a la Convención Americana sobre Derechos Humanos en Materia de Derechos Económicos, Sociales y Culturales (Protocolo de San Salvador) de 17 de noviembre de 1988, la Declaración Socio Laboral del MERCOSUR. Precisamente, el art. 67 asume esa posición de protección y garantía como ya vimos, consagrándola a nivel constitucional, siendo la misma en cuanto interesa al caso aprobada y puesta en vigencia por una enorme mayoría de la sociedad (más del 80% del cuerpo electoral). Por ello, los derechos de pasividad, tanto en lo que se refiere a su financiación como a su cuantificación y mantenimiento de su valor real en lo económico y social, podrían ser considerados también incluidos en la protección constitucional del art. 72 sin que ello signifique una violencia interpretativa. La importancia que le da el texto constitucional (art. 67) a la solución que propugnamos, permite una consideración armónica de ambas normas. Resulta claro que la aplicación del impuesto, no puede verse "compensada" por el reajuste efectuado por el índice medio de salarios. Es así, que se desprende claramente que luego de efectuadas ambas operaciones (reajuste por aumento y descuento por I.R.P.F.) se le ocasiona un perjuicio al jubilado que es, precisamente, lo que el art. 67 de la Constitución quiere evitar, pero no sólo por una cuestión de montos sino (y es lo más importante) porque se está incumpliendo con el mandato constitucional. Es bien explícita la voluntad del constituyente, de que las prestaciones de pasividad sean defendidas y garantizadas en su poder adquisitivo, regulando su incolumidad. V) Los Sres. Ministros Dres. Rodríguez Caorsi y Bossio Reig, consideran, asimismo, que otro aspecto a destacar, en el que se deberá efectuar especial énfasis, más allá de los puntos anteriormente señalados, es que la sentencia No. 256/1997, por parte de la Corporación, no constituye un antecedente jurídicamente válido para refutar los argumentos expuestos. En esa oportunidad se analizó el art. 24 de la Ley No. 16.697, que estableció las tasas del impuesto creado por el art. 25 y siguientes del Decreto-Ley No. 15.524 de 15 de junio de 1982, las cuales eran de 1% hasta el monto imponible equivalente a tres salarios mínimos nacionales mensuales, 2% cuando el monto imponible supere los tres salarios mínimos nacionales mensuales y hasta el equivalente a siete de dichos salarios mensuales y 6% cuando el monto imponible supere el equivalente a siete salarios mínimos nacionales mensuales. En ese fallo se consideró que los intereses en juego (el subjetivo del titular y el colectivo de la sociedad) fueron balanceados adecuadamente en la norma atacada, sin que resultare inconciliable lo en ella previsto, con el concepto de "retiro adecuado" previsto en la Carta. Los fundamentos principales de la Sentencia No. 256 de la S.C.J. de 29 de agosto de 1997, no son de recibo en cuanto la misma sostiene que debe realizarse una simple armonización del art. 67 de la Constitución con el art. 85 nal. 4o. de la misma, por lo que podría disminuirse el monto a percibir por jubilación o pensión por la aplicación de cualquier impuesto. Ello no es de manera alguna admisible. En el caso, nos encontramos con dos normas de jerarquía constitucional que tienen las siguientes características: 1 El art. 85 nal. 4o., proviene de la Constitución de 1830 y sienta el principio general de que la potestad de establecer tributos radica en el Poder Legislativo, según la antigua tradición que tuvo su formulación inicial en la Carta Magna de 1215 en la Inglaterra anglonormanda. Esa norma conjuntamente con el art. 10 inc. 2 de la Constitución consagra el principio de legalidad en materia tributaria que informa el Derecho Constitucional occidental del cual formamos parte. Pero ello, no quiere decir que la referida potestad no tenga limitaciones por parte de normas de la misma jerarquía jurídica. Sin ir más lejos, en materia de exoneración tributaria, el art. 133 inc. 2o. de la Constitución (proveniente de la reforma constitucional de 1967) se aparta del régimen general en materia de iniciativa legal para la presentación de Proyectos de Ley, disponiendo que en el citado caso la iniciativa corresponde exclusivamente al Poder Ejecutivo. 2 Precisamente el art. 67 (constituye también una norma de jerarquía constitucional pero de carácter especial y en tanto tal, si la misma establece una solución que limita la norma general del art. 85, aquélla prima necesariamente). El referido art. 67 no sólo garantiza a los pasivos un "retiro adecuado" (como sostiene la Sentencia de la Corporación de 29/8/997), sino que en su inc. 2o., consagra el derecho a que los titulares de jubilaciones y pensiones no vean menoscabados, disminuidos los ingresos provenientes de tales conceptos. Es claro que la norma establece el principio de que no se afecte negativamente el poder adquisitivo de las jubilaciones y pensiones. Y esa fue, indudablemente, la motivación de ese inc. 2o., que resulta de sus propios antecedentes y el cual fue incluido en el texto constitucional por la reforma del 26/11/989 como consecuencia de una iniciativa popular y aprobado entonces por la inmensa mayoría del cuerpo electoral. Ergo, se debe necesaria-mente aplicar esta norma constitucional especial, la cual es claramente limitativa de las facultades establecidas en el art. 85 nal. 4o. de la Constitución. No se trata de un problema de armonización de normas, sino de la aplicación directa del principio consagrado en la norma especial y limitativa, conforme a los criterios lógicos de interpretación y de hermenéutica jurídica. Por lo demás, tampoco es compartible la cita del Dr. Aparicio Méndez realizada, puesto que la misma corresponde a "Estudios de Derecho Administrativo" (pág. 34) de ese autor, que ya había fallecido con mucha anterioridad a la reforma constitucional de 1989. En función de lo expresado y de lo ya manifestado en otra parte de la presente, procede concluir terminantemente que las pasividades en tanto tales, no pueden ser gravadas por el I.R.P.F. ni por ningún otro impuesto que signifique una disminución de las mismas y una afectación de su poder adquisitivo. De lo contrario, se incurriría en una flagrante violación al contenido y sentido del art. 67 de la Constitución, ya sea en forma directa o indirecta, norma de jerarquía constitucional que por su carácter de especial debe primar necesariamente sobre aquélla de carácter general. Las presentes consideraciones son realizadas en forma adicional a las ya desarrolladas en relación a la violación que supone el I.R.P.F. al principio de igualdad (art. 8 de la Constitución) y al art. 72. VI Los accionantes invocaron, asimismo, vulneración a los artículos 7 y 32 de la Constitución. Las disposiciones cuestio-nadas no son susceptibles de conculcar el bien jurídico "vida" tutelado en el art. 7 de la Carta. Para el redactor, como la vulneración se planteó como una derivación de la argüida violación al art. 67 de la Constitución, cabe señalar que habiéndose descartado conculcación a dicho artículo, cabría, asimismo, pronunciarse en sentido negativo respecto del vicio subexámine. Sin perjuicio de lo cual, cabe expresar que por la naturaleza de las disposiciones impugnadas, que regulan la imposición del gravamen, éstas no son susceptibles de violentar el bien jurídico vida, tutelado en el art. 7 de la Carta. En efecto, si bien la vida puede ser considerada el valor supremo dado que funciona como "condictio sine qua non", como asiento imprescindible y necesario para el goce de los restantes derechos inherentes a la persona humana (derecho humano de primera generación), no se advierte que pueda haberse afectado por la normativa de referencia. En todo caso, por tratarse de normas tributarias, éstas se vinculan más directamente con la esfera patrimonial del sujeto destinatario de la norma y sólo mediatamente con el sentido del antes referido derecho. Con referencia al artículo 32 de la Carta, no se comparte que el fondo de previsión proveído por cada persona constituya "propiedad" y se pueda considerar amparado por lo dispuesto en el invocado artículo de la Constitución. VII En relación al punto que refiere a la eficacia del fallo que hace lugar a la declaración de inconstitucionalidad, los accionantes solicitaron que los efectos se retrotraigan a la fecha de vigencia de la Ley. En este sentido, cabe precisar que en opinión de la mayoría de los integrantes de la Corporación, la sentencia que declara la inconstitucionalidad de una Ley es declarativa y como tal tiene efectos ex tunc. En cuanto a la dilucidación del tema sostienen que se debe partir de la interpretación específicamente del art. 259 de la Constitución y no de una Ley ordinaria que en definitiva es de rango inferior que la Carta Magna. Ahora bien, debe hacerse hincapié en que ese efecto retroactivo no es absoluto y que por lo tanto no podría retrotraerse a la fecha de entrada en vigencia de la norma tachada de inconstitucional, sino al momento en que el gestionante resulta afectado por la norma inconstitucional, al configurarse lesión o contienda de intereses. Ha sostenido la Corte, en sentencia No. 264/98, en relación al tema que nos convoca: "... el efecto de la declaración de inconstitucionalidad -aunque limitado al caso concreto- se retrotrae al momento en que se suscita la respectiva contienda, en concordancia con el efecto propio de toda sentencia declarativa... el caso concreto a que alude la Carta no surge con el planteo del interesado, sino que lógicamente preexiste a él...". Como señala Artecona: "... declarar es explicitar algo que preexiste y lo principal en el proceso que nos ocupa, es la ?declaración de inconstitucionalidad?... Siempre se ha interpretado que el carácter declarativo implica reconocer algo ya existente, que como tal, no había en la declaración una innovación, sino una explicitación. No hay razón para apartarse de ese criterio cuando el constituyente por tres veces (arts. 256, 258 y 260) ha usado el vocablo declaración. La doctrina procesalista, ha distinguido los tres tipos de sentencias (declarativas, constitutivas y de condena) y a texto expreso nuestra Constitución le atribuye a la dictada en el proceso de inconstitucionalidad el carácter de declarativa con el efecto consiguiente: la retroactividad absoluta" (Daniel Artecona Bulla, "Revista de Derecho Público", No. 2, año 1992, pág. 127). En apoyo de esa posición, conviene tener presente, además, el estudio sobre el punto efectuado por los siguientes autores: Cassinelli Muñoz, "Vías y efectos de la Declaración de Inconstitucionalidad", en Estudios Jurídicos en memoria de Eduardo J. Couture, pág. 129; A. Pérez Pérez "Eficacia temporal de la declaración de Inconstitucionalidad de las Leyes", Tercer Coloquio Contencioso de Derecho Público - Responsabilidad del Estado y Jurisdicción; en la misma obra: Risso Ferrand, pág. 105; Risso Ferrand "Derecho Constitucional", T. 1, pág. 183; Korzeniak, "Primer Curso de Derecho Público - Derecho Constitucional, Ed. F.C.U., año 2001, pág. 152, Esteva Gallicchio, "Una jurisprudencia errónea: Los efectos de la sentencia declarativa de inconstitucionalidad" en Rev. U. de D. Constitucional y Político, pág. 193). Por los fundamentos expuestos, en cuanto las referidas normas de la Ley No. 18.083 de 27 de diciembre de 2006, resultan violatorias del art. 8 de la Constitución, la Suprema Corte de Justicia, por mayoría, FALLA: DECLARASE INCONSTITUCIONAL E INAPLICABLE AL CASO CONCRETO EL ART. 8 DE LA LEY No. 18.083 DE 27 DE DICIEMBRE DE 2006, EN CUANTO MODIFICA EL TITULO 7 DEL TEXTO ORDENADO DE 1996 EN EL LITERAL C) DEL ARTICULO 2, EN RELACION A QUE LA REFERIDA DISPOSICION INCLUYO COMO HECHO GENERADOR DEL TRIBUTO, ENTRE LAS RENTAS COMPRENDIDAS, A: "... LAS JUBILACIONES, PENSIONES Y PRESTACIONES DE PASIVIDAD DE SIMILAR NATURALEZA", 30 Y 33 CON EXCEPCION DE LO DISPUESTO EN EL INCISO SEGUNDO DE LA DISPOSICION, QUE ESTABLECE: "NO ESTARAN INCLUIDAS LAS GENERADAS EN APORTES REALIZADOS A INSTITUCIONES DE PREVISION SOCIAL NO RESIDENTES, AUN CUANDO SEAN SERVIDAS POR LOS ORGANISMOS A QUE REFIERE EL INCISO ANTERIOR", DESESTIMANDO EL ACCIONAMIENTO EN LO RESTANTE. A PARTIR DEL 1o. DE JULIO DE 2007. SIN ESPECIAL CONDENACION. COMUNIQUESE Y, OPORTUNAMENTE, ARCHIVESE HONORARIOS FICTOS 100 U.R. DR. LESLIE VAN ROMPAEY. DISCORDE: por los mismos fundamentos desarrollados en la discordia recaída a la sentencia No. 43/2008, que resultan aplicables al caso. Y destaco asimismo que a diferencia de lo que se resuelve en la sentencia objeto de la presente discordia, estimo que no corresponde retrotraer los efectos de la declaración de inconstitucionalidad a la fecha de la vigencia de la Ley; tal como lo ha sostenido esta Corporación, con esta integración, en sentencias Nos. 48/08, 29/08, 16/08, 1/08, 214/07, 157/07, 256/07, 5/08, 264/07, 255/07 y 199/07, entre otras. DR. DANIEL GUTIERREZ PROTO. DISCORDE: pues desestimo el accionamiento con costas a los promotores en virtud de los siguientes fundamentos: 1) En cuanto a la alegada violación de los arts. 8, 67 y 72 de la Constitución, me remito a los fundamentos expuestos en discordia emitida en la sentencia No. 43/2008 que resultan perfectamente trasladables al caso en lo pertinente. 2) En cuanto a la alegada violación del art. 7 de la Constitución (por vulneración del derecho a una vida digna), a mi criterio no es de recibo por cuanto (en tal manifestación) tal derecho no es absoluto, tolera las limitaciones por las razones de interés general ampliamente expuestas por la demandada a fs. 46-47. 3 Tampoco, es de recibo la alegada inconstitucionalidad por violación del art. 32 de la Carta, desde que no sólo el derecho de propiedad es igualmente limitable por razones de interés general, sino fundamentalmente porque las contribuciones de los pasivos promotores, no ingresaron jamás a una cuenta de su propiedad, ni tuvieron como destino específico servir sus pasividades personales, sino contribuir a un fondo genérico, del cual ellos no son propietarios, a fin de servir las jubilaciones y pensiones de quienes tuvieran la calidad de pasivo.